II FSK 1831/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 330/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 330/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 9 lutego 2009 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 za 2003 r., w którym K. S. wykazała przychód (dochód) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Wielkiej Brytanii w kwocie 20.374,00 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.828,00 zł., wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-AZ. Następnie w dniu 19 listopada 2009 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r., w którym podatniczka zadeklarował przychód w kwocie "0", koszty uzyskania przychodów w kwocie "0", dochód w kwocie "0", a w konsekwencji - zobowiązanie podatkowe również w kwocie "0". W pisemnym uzasadnieniu przyczyn tej korekty strona podała, że wcześniej złożone zeznanie podatkowe było bezzasadne, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma do niej zastosowania, gdyż jest ona rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, w której osiągnęła dochody. Decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 6.771,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na art. 3 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), a także art. 4 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20, dalej jako Umowa ) oraz art. art. 25 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie będą miały zastosowanie reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 wymienionej Umowy międzynarodowej. Organ uznał, że sam fakt zamieszkania i pracy poza granicami Polski nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik przestał podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Ponieważ kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują unormowania ustawowe poszczególnych państw, to przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatnik w pierwszej kolejności powinien dopełnić obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 3 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy, osoba zamierzająca przenieść swoje centrum interesów osobistych poza granice kraju powinna dokonać wymeldowania z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Organ wywiódł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że od 1 października 1996 r. miejscem zamieszkania oraz zameldowania podatniczki jest lokal mieszkalny położony w T. przy ul. S. [...]. W dniu 2 stycznia 2008 r. na rzecz podatniczki przeniesiono odrębną własność tego lokalu. Ponadto do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, podatniczka nie złożyła aktualizacji danych na formularzu NIP 3, informującego o zmianie miejsca zamieszkania. Organ wskazał, że podatniczka wyjechała i przebywa poza granicami kraju, z uwagi na brak zatrudnienia w Polsce, a więc jej pobyt poza krajem jest związany z kwestiami zarobkowymi. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom strony, ognisko domowe stworzyła w Polsce i zastrzegła je do swojego trwałego użytkowania. Ognisko to ma cechy trwałości, skoro strona do niego zawsze powraca. Dodatkowo organ podkreślił, że w dniu 2 stycznia 2008 r. na rzecz strony przeniesiono odrębną własność lokalu mieszkalnego, w którym jest zameldowana. W ocenie organu odwoławczego dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt, że podatniczka uważa się za rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej jest chęć skorzystania przez nią z abolicji podatkowej. Natomiast wyjaśnienia do korekty zeznań podatkowych za lata 2003-2006 , złożone przez podatniczkę w dniu 2 września 2009 r., zostały wniesione z uchybieniem terminu. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie prawa materialnego - Umowy międzynarodowej, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 oraz błędną wykładnie art. 4 ust 2 pkt a, polegającą na przyjęciu, że strona posiada miejsce zamieszkania tylko i wyłącznie na terenie Polski, gdy tymczasem strona posiada również miejsce zamieszkania na terenie Wielkiej Brytanii i z krajem tym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dopełnienie czy niedopełnienie obowiązku meldunkowego wynikającego z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, a także obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Najważniejsze jest ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy międzynarodowej, wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jeżeli zatem miejscem zamieszkania skarżącej byłaby Wielka Brytania, to na podstawie wskazanego przepisu opodatkowanie jej dochodów byłoby możliwe wyłącznie w tamtym kraju. Sąd wskazał, że w odwołaniu skarżąca stwierdziła, że jest podatnikiem rozliczającym się w Wielkiej Brytanii, do czego organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził wprawdzie, że za rok podatkowy 2003/2004 skarżąca zapłaciła podatek dochodowy w wysokości 157.80 £, jednak podatek ten został jej zwrócony w 2005 r. Nie zostało wyjaśnione natomiast z jakiego powodu zwrot ten nastąpił, tj. czy podstawą dokonania tej czynności było nieuznanie skarżącej za podatnika w Wielkiej Brytanii. Skarżąca podała również, że w Wielkiej Brytanii podjęła starania o mieszkanie socjalne, co może dowodzić, że tam właśnie koncentruje się jej aktywność życiowa. Do tego argumentu organ również się nie odniósł. Ponadto strona logicznie wyjaśniła w odwołaniu, że wykupienie mieszkania w Polsce na preferencyjnych zasadach przysługujących lokatorom, nie dowodzi jeszcze, że zamierza ona na stałe wrócić do Polski, zaś mieszkanie to docelowo przeznaczyła dla swoich dzieci. Sąd podkreślił, że nawet gdyby skarżąca chciała to mieszkanie zatrzymać dla siebie, sam fakt, że jest właścicielką mieszkania w innym kraju, nie przesądza automatycznie o miejscu zamieszkania. Nie ma decydującego znaczenia zatem, że skarżąca dwa razy w roku zatrzymuje się tam, gdy przyjeżdża na święta. Zwrócono także uwagę na fakt przebywania skarżącej w Wielkiej Brytanii od 2002 r., co oznacza 8 lat licząc od dat wydania decyzji obu instancji. Kwestii tej nie oceniały organy w swoich decyzjach, tymczasem może ona oznaczać, że długość tego okresu odbiega od standardowych okresów emigracji zarobkowej, a tym samym może świadczyć o tym, że istotnie skarżąca przebywa Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego pobytu. Ponadto w skardze podniesiono zarzut, że w toku postępowania podatkowego strona przedstawiła organowi dokument nr [...] UK RESIDENCE DOCUMENTATION FOR A NATIONAL OF EEA STATE, w którym wskazane jest miejsce jej zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii. Dokument ten nie został oceniony przez żaden z organów, również w odpowiedzi na skargę. Wyżej wskazane uchybienia w ocenie Sądu pierwszej instancji spowodowały naruszenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Brak prawidłowej oceny materiału dowodowego powoduje w oceni Sądu pierwszej instancji niejasności w zakresie stanu faktycznego sprawy, przez co nie można ocenić, czy w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ww. ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowe w L., mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. które, miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że skarga była bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącej. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania, w celu ustalenia miejsca zamieszkania skarżącej. Ustalenia wymagało czy długość okresu pobytu skarżącej w Wielkiej Brytanii może świadczyć o tym, że skarżąca przebywa tam z zamiarem stałego pobytu, w tym ustalenie stanu faktycznego w zakresie starań skarżącej o przyznanie mieszkania socjalnego w Wielkiej Brytanii, dokonanie oceny dokumentu przedstawionego przez skarżąca nr [...] UK RESIDENCE DOCUMENTATION FOR A NATIONAL OF EEA STATE oraz ustalenie czy skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. oraz zasadę prawy obiektywnej (art. 122 O.p. i art. 187 O.p.). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu (por. K.Bany – Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19). Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania to słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż ich zastosowanie ma miejsce jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Wyjaśnienie tej kwestii winno zatem nastąpić pierwszej kolejności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. o nieograniczonym obowiązku podatkowym decyduje miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli znajduje się ono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku ustawodawca nie zdefiniował pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi sporu, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do określenia tego pojęcia, zawartego w art. 25 Kodeksu cywilnego. Wykładnia tego przepisu, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń i znajduje pełne potwierdzenie w poglądach doktryny i orzecznictwa. Zgodzić się bowiem należy, iż składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Wskazuje się jednak, że sam fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania. Jako przykład wskazuje się np. pracowników na długoletnim kontrakcie ( tak T.Sokołowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz – dzieło zbiorowe pod red. A.Kidyby, t. I Cześć ogólna , Lex 2009, powołany za Lex- komentarz do art. 25 k.c.). Zameldowanie może być elementem pomocnym przy ustalaniu miejsca zamieszkania danej osoby, w orzecznictwie wskazuje się jednak, że jego brak lub istnienie nie przesądza o miejscu zamieszkania ( tak Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 8 maja 1970 r., sygn. akt I CR 208/69, opubl. w OSN z 1971 r, nr 2,poz. 37, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I OW 231/05, opubl. w Lex pod nr 201525, A.Taudul- Rezydencja podatkowa –praktyczne aspekty- Przegląd Podatkowy z 2006 r., nr 8, s.5). Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych będzie miało znaczenie do ustalenia, w którym z państw podatnik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Art. 4 ust. 2 Umowy ma zastosowanie w sytuacji, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania, w rozumieniu ust. 1 tego przepisu, w obu Umawiających się Państwach. Dopiero stwierdzenie tego faktu (a więc w tym przypadku posiadania miejsca zamieszkania i nieograniczonego obowiązku podatkowego zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce) uprawnia do określania sytuacji tej osoby jako podatnika według zasad wskazanych w punktach oznaczonych literami od a do d art. 4 ust. 2 Umowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.