I FSK 1299/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 181/11 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. B. kwotę 4700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez R. B. zaskarżony został wyrok z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 181/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2007 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że podatniczka prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, tj. wylęgarnię piskląt z jaj zarodowych. W badanym okresie podatniczka na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że osiągnięte przez R. B. przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za 2003 r. wyniosły 15.081.650 zł. W związku z powyższym organ uznał, że podatniczka na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zobowiązana była do zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. ksiąg rachunkowych i w badanym okresie nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Organ wskazał, że R. B. za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie należnego zobowiązania podatkowego, czym naruszyła obowiązek wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego organ dokonał rozliczenia podatku z prowadzonej przez stronę działalności i z uwagi na treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie uwzględnił w tym rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z przedłożonych faktur zakupu. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej, iż ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Jego zdaniem, żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody netto z tego tytułu przekroczą wynikającą z tej ustawy kwotę rodzącą obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podatniczka ze względu na wielkość swoich obrotów nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowanego, a w konsekwencji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązana była prowadzić księgi rachunkowe. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.10.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/06 organ stwierdził, że dotyczy on rozstrzygnięcia sprawy w zakresie sposobu ustalania dochodu oraz rozliczenia się przez osoby fizyczne z tytułu podatku dochodowego od uzyskiwanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 pkt 16 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej na korzyść podatnika. Skarżąca podkreśliła, że ustawa o rachunkowości nie może narzucać obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, które stanowiłyby podstawę do ustalania wyniku podatkowego i nie może przesądzać o metodzie ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy podatkowej, a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy tylko kwoty przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Wskazano, że stanowisko skarżącej zostało poparte uchwałą NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/2010. Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towaru i usług, zasadę proporcjonalności oraz skuteczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 pkt 16, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przepisy art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i mają zastosowanie wyłącznie do tego podatku. Dlatego też dokonując wykładni systemowej zewnętrznej Sąd przyjął, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 pkt 16 odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ta ostatnia reguluje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości w roku 2004 skarżąca - z uwagi na przychody osiągnięte w 2003 r. - obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czego jednak nie można utożsamiać z faktycznym ich prowadzeniem w celu ustalania wysokości dochodu na potrzeby podatku dochodowego. Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, Sąd uznał, że skarżąca była obowiązana w 2004 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę towarów i produktów, ponieważ jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub produktów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły 800.000 Euro i na podstawie ustawy o rachunkowości była obowiązania do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że podatek naliczony zawarty w przedłożonych przez podatniczkę fakturach VAT dokumentujących zakup, nie może zostać uwzględniony w rozliczeniach w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. W toku postępowania kontrolnego organy podatkowe bezspornie stwierdziły, że skarżąca do dnia wszczęcia postępowania nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła żadnej ewidencji w zakresie tego podatku. Konsekwencje braku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług określone zostały w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że stan faktyczny sprawy dotyczy zdarzeń przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów wspólnotowych. Stosowanie wprost przepisów dyrektywy wbrew wyraźnej regulacji ustawowej prawa krajowego do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz), która również funkcjonuje w porządku prawnym Unii Europejskiej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, niesłusznie korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. W 2004 r. R. B. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i dlatego w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT organ podatkowy dokonując wymiaru podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika R. B., który na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi, a w następstwie tego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z nich wynikającej; brak zastosowania art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które powinny być zastosowane, doprowadził do uznania za prawidłową decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że wykonywanie przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wiążące się z nabyciem przez nią statusu podatnika tego podatku, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości obniżenia przez nią kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną; tymczasem przywołane, naruszone przepisy prawa materialnego statuują prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będące podstawowym elementem tego podatku, wynikającym z samej konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej, które nie jest uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków poza zachowaniem związku między nabytymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych; wspomniane prawo stanowi przejaw neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, co ma mu zagwarantować, że nie będzie ponosił ciężaru ekonomicznego przedmiotowego podatku; 2. naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji polegało również na błędnej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 r., w ramach której Sąd I instancji pominął konieczność uwzględnienia norm konstytucyjnych zawartych w art. 84, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej "Konstytucja RP") oraz norm wynikających z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; Sąd I instancji przyjął, że dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego stanowi dodatkową przesłankę nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego; tymczasem uwzględnienie przywołanych przepisów konstytucyjnych musi prowadzić do wniosku, że art. 25 ust. 3 ustawy o VAT wyłożony literalnie jest źródłem normy, która: - zaprzecza wspomnianej powyżej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na zasadzie neutralności, - skutkuje nałożeniem na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku z uszczerbkiem dla jego majątku, - jest nieproporcjonalna do celu, któremu miała ona służyć (w postaci zapewnienia skutecznej realizacji obowiązku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT), - wprowadza zróżnicowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji (tj. dokonujących czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w oparciu o nieadekwatne kryterium podziału oraz - podważa zaufanie podatnika do demokratycznego państwa prawnego i stanowionego przez nie prawa w sytuacji, w której brak dokonania zgłoszenia rejestracyjnego wynikał z błędnego usprawiedliwionego przekonania, będącego pochodną niejasności przepisów podatkowych, iż do skarżącej nie miało zastosowania wyłączenie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie jest sporny stan faktyczny sprawy, bowiem strona skarżąca nie kwestionuje, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zaprowadziła ksiąg rachunkowych, wobec czego w sposób nieuprawniony korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że zwolniona z podatku jest sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżąca kwestionuje natomiast możliwość stosowania do niej normy wynikającej z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Główny zarzut skargi kasacyjnej i jej obszerna argumentacja dotyczą naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, z pominięciem norm konstytucyjnych zawartych w przepisach art. 84, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP. Sąd I instancji słusznie uznał, że z uwagi na fakt, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy zdarzeń przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do zastosowania przepisów wspólnotowych. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez odwoływania się do norm prawa wspólnotowego i wynikających z nich zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności możliwe jest uwzględnienie stanowiska strony skarżącej dotyczącej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Pozwala na to wynikająca z Konstytucji RP zasada proporcjonalności. W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 (publ. w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku NSA stwierdził, że rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przepisy normujące powyższe zasady mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Polega zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Dalej NSA uznał, że z formalnego braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione bowiem w tym względzie przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku (np. wystawcą faktury VAT, z której chciano by odliczyć podatek byłby podmiot niebędący w ogóle podatnikiem VAT lub będący nim, lecz będący obiektywnie podatnikiem zwolnionym podmiotowo od tego podatku). Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek rozliczył z organem podatkowym - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności. Pomimo, iż powyżej cytowany wyrok dotyczy sytuacji podatnika pragnącego odliczyć podatek z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę możliwe jest jego odniesienie do sytuacji podatnika, który we właściwym czasie nie dokonał rejestracji. Z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani, nie później niż na 30 dni przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa (tak: wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., sygn. akt III SA 5628/98, publ. Lex nr 39476). Uznając, że państwo ma prawo ustanawiać warunki formalne rejestracji podatników, należy stwierdzić, że warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą one godzić w zasadę neutralności podatkowej. Winno to dotyczyć zwłaszcza sytuacji, gdy fakt dokonania dostawy lub wykonania usługi nie jest przez organy podatkowe kwestionowany, a podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany i rozliczony jako należny z budżetem państwa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania na rzecz skarżącej dostawy towarów ani formalnej poprawności faktur zakupu. Odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony odwołały się do brzmienia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i wywodziły, że skoro skarżąca do dnia kontroli nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, to nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z faktem rejestracji. Rozstrzygnięcie organów w tym zakresie jest nieprawidłowe. Organy słusznie uznały, iż w objętym kontrolą podatkową okresie skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, wobec czego dokonały rozliczenia podatku z prowadzonej przez stronę działalności. Natomiast za błędne należy uznać pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia obliczonego przez organy podatkowe podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez nią faktur dokumentujących zakup towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzi do wniosku, że skarżąca winna móc zrealizować prawo do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z naczelną zasadą podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności. Podkreślić należy, iż skarżąca w dniu 18 grudnia 2006 r. – o czym wiedział organ I instancji wydając swoją decyzję - dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym skarżąca zrealizowała obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie cel wprowadzenia tego przepisu został osiągnięty. W tej sytuacji pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Wobec tego za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko, w tym zgodną z konstytucyjną zasadą proporcjonalności wykładnię art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle tej wykładni, decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo, w zakresie w jakim pozbawiają skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a.