I SA/Wr 345/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Asystent sędziego Paweł Czyszkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacje; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. Ł. kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu opłaty sądowej. Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2010 r. A. Ł. zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona wskazała, że w dniu 5 grudnia 2008 r. nabyła wraz z mężem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej własność lokalu mieszkalnego, który w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprzedała. Od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia 5 sierpnia 2010 r. w lokalu tym zameldowany był mąż strony. O fakcie zbycia lokalu strona zawiadomiła organ podatkowy, informując, że wraz z małżonkiem jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej tj. zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z tym postawiła strona pytanie: czy ma prawo skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych? Prezentując swoje stanowisko strona odwołała się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym oraz wyroku WSA z dnia 10 lipca 2009 r. (sygn. ISA/Wr 949/09), że korzystanie z ulgi przysługuje obojgu małżonkom. Podniosła strona, że skoro art. 21 ust. 22 ustawy przyznaje ulgę obojgu małżonkom, to uwzględniając fakt, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy – obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez jednego z małżonków. W związku z czym stwierdziła strona, że jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316) i wskazał, że z uwagi, iż przedmiotowy lokal nabyty został w 2008 r. w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r. Przytoczył organ przepis art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ma zastosowanie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, uzależnione jest od zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W myśl art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków, co oznacza, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżeńską, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia nadzy rozpatrywać odrębnie do każdego z małżonków. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, małżonkowie zbyli w 2010 r. lokal mieszkalny zakupiony w 2008 r., a w mieszkaniu tym na pobyt stały zameldowany był przed datą zbycia na okres nie krótszy niż 12 miesięcy tylko mąż wnioskodawczyni. Powyższe skutkowało zajęciem przez organ stanowiska, że warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy nie został spełniony przez wnioskodawczynię, tak więc nie ma ona prawa skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej i dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części na nią przypadającej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki podatkowej 19%. Stwierdził organ, że powołany przez stronę wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, podnosząc, że w przypadku nieprecyzyjnego zapisu ustawy podatkowej nie należy stosować zasady in dubio pro fisco. W opinii strony interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy jest zbędny. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r. (sygn. SA/Po 692/94) stwierdziła strona, że z założenia językowej racjonalności ustawodawcy wyprowadzić można regułę, iż każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania, odwołując się w tym przedmiocie także do uchwały TK z dnia 14 czerwca 1995 r. (sygn. W 19/94). Gdyby celem ustawodawcy był warunek zameldowania obojga małżonków, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy brzmiałby inaczej. Powołując wyroki sądów administracyjnych (w tym z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08, z dnia 19 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 660/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1068/07), podniosła strona, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji podatkowych powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumenty z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulga meldunkowa, w związku z treścią art. 21 ust. 22 tej ustawy, odnosi się do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. skarżąca nabyła wraz z mężem własność lokalu mieszkalnego w dniu 5 grudnia 2008 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Natomiast przychód uzyskany z ww. czynności dokonanej po upływie pięciu lat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej przychodu przewidział zwolnienie w sytuacji, gdy podatnik spełni ustawowe warunki. W przypadku analizowanego zwolnienia mamy do czynienia z następującymi warunkami. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika. Wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby dla zrozumienia użytego w przepisie wyrażenia "zameldowanie" – w braku odmiennej definicji w treści ustawy podatkowej - posiłkować się przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993) albowiem to ta ustawa reguluje problematykę meldunku. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Kolejnym warunkiem zwolnienia jest to, aby zameldowanie podatnika było na pobyt stały. Pod pojęciem pobytu stałego – stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należy rozumieć zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Przy czym wartym zauważenia jest, że osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego (art. 5 ust. 1 ww. ustawy). Następnym warunkiem jest to, że zameldowanie, jak wskazane powyżej, musi być w ściśle określonym budynku lub lokalu, a mianowicie tym, który jest przedmiotem zbycia przez podatnika. Ostatni zaś warunek dotyczy okresu przez jaki wspomniane zameldowanie ma trwać. Otóż chodzi tutaj o okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spełnienie powyższych warunków nie daje jeszcze podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia. Ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek złożenia przez podatnika w terminie 14 dni od dnia zbycia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jak wskazano na wstępie rozważań, istotą sporu w zaskarżonej interpretacji jest stanowisko Ministra Finansów wg którego, warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy nie został spełniony przez wnioskodawczynię, tak więc nie ma ona prawa skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej i dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części na nią przypadającej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki podatkowej 19%. Jednym słowem, aby każdy z małżonków mógł skorzystać z ulgi meldunkowej, każdy z nich winien spełnić wskazany wyżej warunek z art. 21 ust. 1 pkt 126 wymagający zameldowania w zbytym lokalu przez okres 12 miesięcy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Omówione wyżej warunki, od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie przez podatnika z ulgi meldunkowej, kierowane są do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Kierując się literalną wykładnią omawianego przepisu należałoby stwierdzić, iż zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymóg 12-miesięcznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkową małżonków powoduje, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, co czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. Sytuacja ta miałaby miejsce w przypadku nieistnienia zapisu zawartego w art. 21 ust. 22 ustawy, skutkując uznaniem, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w myśl treści art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to, w ocenie Sądu, prawidłowym jest rozumowanie skarżącej, zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Utrzymanie w obrocie prawnym prezentowanej przez Ministra Finansów wykładni oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zaskarżona interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Tymczasem zgodnie z domniemaniem racjonalności działań ustawodawcy w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 48). Nie można bowiem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. POP 2001, Nr 2, poz. 39). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa wyrażona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" - J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401. Skoro art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Reasumując, Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Tym samym Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej. Końcowo wypada stwierdzić, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oraz formułując ww. stanowisko dotyczące zakresu zastosowania tzw. ulgi meldunkowej Sąd miał na uwadze wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09 oraz wyrok WSA z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09 – opublikowane na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.