I SA/Kr 406/11

Sygn. akt I SA/Kr 406/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg B. J., L. J., H. J. – U., J. J., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 8 listopada 2010r. Nr [...], [...] ,[...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę 1828, 00 zł (tysiąc osiemset dwadzieścia osiem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący B.J., L.J., H. J. – U., J. J., (zwani dalej skarżącymi) zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy byli wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą zakład "K" S.C. 23.04.2010 r. wspólnicy wymienionej spółki cywilnej postanowili, że przedsiębiorstwo prowadzone w ramach spółki cywilnej zostanie wniesione jako wkład do już istniejącej spółki działającej pod firmą Kora spółka jawna. Jako, że wnioskodawcy byli przed wniesieniem przedsiębiorstwa spółki cywilnej wspólnikami spółki jawnej, to przypadająca na każdego wnioskodawcę część wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa powiększyła wartość ich wkładu. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawcy zadali następujące pytanie: Czy wkład niepieniężny do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W przedstawionym przez wnioskodawców własnym stanowisku dotyczącym rozstrzyganej kwestii uznali oni, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (odpowiednio pkt; 3 i 7). Wnioskodawcy wskazali, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby faktycznie nie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 przywołanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących; środkami trwałymi, składników majątku, o których mowa w art. 22d ust 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł.; wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawcy podnieśli również, że dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. zbycie określonego w tym przepisie majątku, które jest jednocześnie zbyciem odpłatnym. Wnioskodawcy zauważają dalej, że jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, bądź też całego przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej jest zbyciem to zbycie to nie ma charakteru odpłatnego ponieważ nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszących od spółki ekwiwalentu. Zdaniem wnioskodawców osoby wnoszące wkład nabywają wprawdzie prawa wspólników w spółce, ale nie sposób określić jaka miałaby być wartość takich praw, tym bardziej, że prawa wspólników spółki osobowej nie muszą odzwierciedlać wniesionych przez wspólników do tej spółki wkładów. Jako przykład tej dysproporcji wnioskodawcy podają że choć co do zasady prawo do udziału w zysku spółki jest proporcjonalne do wartości wkładów wniesionych do spółki, to jednak umowa może przewidywać inne postanowienia w tym zakresie. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego go wspólnika powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej Wnioskodawcy argumentują, że opisywana czynność nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym zdaniem wnioskodawców przepis ten nie ma zastosowania do spółek osobowych w tym również spółki jawnej. Wnioskodawcy wskazują, opierając się na zasadzie racjonalnego działania ustawodawcy, że skoro dla spółek posiadających osobowość prawną szczegółowa regulacja przewiduje powstanie przychodu w związku z wniesieniem do takiej spółki aportu, a w przypadku spółek osobowych kwestia wniesienia aportu i traktowania go jako przychodu została pominięta, to jest to działanie celowe i ewentualna wykładnia rozszerzająca byłaby niedopuszczalna. Reasumując Wnioskodawcy stoją na stanowisku że wkład niepieniężny do spółki jawnej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani przychodu z kapitałów pieniężnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wydanych w dniu 8 listopada 2010 r. interpretacjach indywidualnych dla wymienionych na wstępie wnioskodawców, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w myśl art. 3 kodeksu spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy, ewentualnie akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz subsydiarnie przez współdziałanie w inny określony sposób. Organ podnosi, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Z kolei na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zdaniem organu z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia. Organ podnosi również, że spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. Organ w uzasadnieniu powołuje się również na przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dla potrzeb tej ustawy przedsiębiorstwo należy rozumieć w znaczeniu nadanym mu przez art. 551 Kodeksu cywilnego. Dalej organ podkreśla, że u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w przedsiębiorstwie zastosowanie znajdą zasadniczo przepisy ustawy regulujące zbywanie poszczególnych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ powołując się na przepisy regulujące zakres przychodów z działalności pozarolniczej uregulowany w art. 14 ust. 1 i 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z tych składników majątku, które zostały z działalności z różnych względów wycofane, w tym z powodu likwidacji. Według organu zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, co można wyinterpretować z art. 14 ust. 1. Organ odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach stwierdził, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa spółki cywilnej do istniejącej spółki jawnej doszło do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po stronie wnioskodawców wystąpiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważył on również, że jeśli w skład przedsiębiorstwa wchodziły składniki, których zbycie generuje przychód zaliczany do źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w momencie ich wniesienia do spółki jawnej po stronie Wnioskodawców nastąpił również przychód z tych źródeł. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnicy wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnych z dnia 8 listopada 2010 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonym interpretacjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących stanowisko Organu, zgodnie z którym wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki osobowej, jest przychodem z działalności gospodarczej wynika z błędnej wykładni przytoczonego przepisu polegającej na uznaniu takiej czynności za odpłatne zbycie poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa. Skarżący podnoszą, że stanowisko takie stoi w sprzeczności z wykładnią przyjmowaną w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których przeważa pogląd, iż czynność polegająca na wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podkreślają, że stanowisko takie jest oparte na wywodzie, iż jakkolwiek wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki jawnej jest niewątpliwie formą zbycia tego przedsiębiorstwa, to jednak zbyciu temu nie można przypisać cechy odpłatności. Z kolei odpłatność zbycia jest niezbędną przesłanką zakwalifikowania przychodu ze zbycia przedsiębiorstwa do źródła o jakim mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących o braku odpłatności takiej transakcji decydują dwie kwestie; charakter spółki jawnej jako spółki osobowej a także charakter praw jakie przysługują wspólnikom takiej spółki. Na uzasadnienie takiego stanowiska skarżący przytoczyli obszernie stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w odniesieniu do omawianego zagadnienia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd rozpoznając skargi przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny podany we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, a przytoczony na wstępie uzasadnienia. Organ był bowiem związany w tym zakresie treścią wniosków przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Zachowano określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej termin do wydania indywidualnej interpretacji, gdyż uzupełnienie wniosku precyzujące jego treść otrzymano w dniu 12 maja 2010 r ,a interpretacje wydano dnia 11 sierpnia 2010 r Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji należy wskazać Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie była zatem odpowiedź na pytanie czy wniesienie przez osoby fizyczne działające w spółce cywilnej wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa w zamian za zwiększenie udziału w tej spółce stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem skarżących wniesienie tego typu aportu do spółki jawnej nie stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ponieważ nie można tego typu czynności zakwalifikować ani jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ani jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Z kolei organ podatkowy stoi na stanowisku, że wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, stanowi jej odpłatne zbycie, a wartość składników majątkowych w postaci przedsiębiorstwa stanowi dla wspólnika wnoszącego ten wkład, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Zatem sprawa dotyczy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej będącej spółką osobową i powiększenia w zamian za ten wkład udziałów w takiej spółce. Rozstrzygnięcia wymaga, czy tego typu operacja stanowi uzyskanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego taki wkład. Zdaniem Sądu wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej w zamian za zwiększenie udziału w niej nie stanowi przychodu dla wnoszącego. Rozważenia wymaga zatem zagadnienie, czy sporna czynność kwalifikuje się jako przychód z odpłatnego zbycia elementów majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: - środkami trwałymi - składnikami majątku, o których mowa w art. 22 ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł., - wartościami niematerialnymi i prawnymi -ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Organ podatkowy dokonując wykładni cytowanego przepisu do istniejącego stanu faktycznego bez głębszej analizy uznał, że przesłanki w nim wymienione tj. odpłatne zbycie zostały spełnione. O ile nie ma pomiędzy organem podatkowym i skarżącymi, jak również w doktrynie sporu co do tego, że przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach wkładu do spółki jawnej jest zbyciem ponieważ dochodzi tutaj do przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, o tyle stanowisko organu, że wniesienie wkładu do spółki osobowej posiada przymiot odpłatności nie zasługuje na akceptację. Przymiotnik "odpłatny" jakim posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (vide: Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 467). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, trudno jest jednak określić, co w takim przypadku miałoby stanowić przychód i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa otrzyma w zamian za wkład. Przymiotnik "odpłatny" jakim posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (vide: Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 467). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, trudno jest jednak określić, co w takim przypadku miałoby stanowić przychód i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa otrzyma w zamian za wkład. Spółce jawnej jako spółce osobowej kodeks spółek handlowych nie nadał osobowości prawnej – spółka taka nie może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków (chyba że przypisałaby je jej inna ustawa, czego u.p.d.o.f. nie czyni). Podmiotem praw i obowiązków pozostają wspólnicy – osoby fizyczne. Skoro zatem nie ma odrębnego podmiotu, który nabywa wniesione wkłady poza wspólnikami, a więc osobami fizycznymi wnoszącymi wkłady i będącymi jednocześnie wspólnikami, to nie ma kto wypełnić znamienia odpłatności. Warto w tym miejscu przytoczyć także fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09, w którym stwierdzono jednoznacznie, że "w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. Jedyne co otrzymuje wspólnik w dacie wniesienia wkładu to prawo do osiągania zysku, o ile go wypracuje. Udziały jakie w zamian za aport otrzymuje wspólnik nie są ani równowartością rzeczową, ani pieniężną, nie stanowią również dokumentu – papieru o charakterze powszechnym potwierdzającym wartość wniesienia. W przypadku opisywanej czynności nie mamy do czynienia zatem z przyrostem majątku po stronie osoby wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa bądź jego udziału. Otrzymany udział w spółce jawnej jest przede wszystkim substratem praw związanych z prowadzeniem spółki, wpływaniem na jej działalność. Zmaterializowanie się tych uprawnień i udziału następuje w praktyce dopiero w momencie sprzedaży udziału bądź zakończenia działalności spółki połączonej z rozliczeniem się wspólników. Dopiero wtedy powstawałby po stronie wspólnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny. W szczególności nie stanowią ceny nabycia otrzymane w zamian za wkład udziały w spółce. Wszystkie powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że zbycie przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie jako wkładu do spółki jawnej nie jest czynnością odpłatną, a co za tym idzie nie może zostać uznane za źródło przychodu rodzące obowiązek podatkowy po stronie wnoszącego aport. Nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd, który w całości uznaje za słuszny i przyjmuje do rozstrzygania skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, podzielony został także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I Sa/Sz 221/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.). Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09). Reasumując zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. należy uznać za zasadne i przychylić się w tym względzie do stanowiska stron skarżących, zgodnie z którym wkład wnoszony do spółki jawnej, stanowiący przedsiębiorstwo, nie jest przychodem podatkowym. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w interpretacje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Ponieważ we wszystkich sprawach przedmiot sporu dotyczył interpretacji wydanych na skutek wniosków złożonych przez wspólników tej samej spółki, którzy przedstawili w nich analogiczny stan faktyczny, to istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia tych samych kwestii, zatem zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w w/w art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem tych spraw. Strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Zakres zasądzonych kosztów wynika z art. 205 P.p.s.a.