I FSK 1324/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 128/11 w sprawie ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni "P." z siedzibą w B. k/K. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 128/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni "P" z siedzibą w B. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Spółdzielnia Pracy "P" od marca 2006 r. trwale przestała płacić swoje zobowiązania. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni w dniu 1 grudnia 2006 r. oraz w dniu 15 grudnia 2006 r. podjęło uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji z dniem 1 stycznia 2007 r. W dniu 19 czerwca 2007 r. Likwidator Spółdzielni – T.B. – złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości, w następstwie czego postanowieniem Sądu Rejonowego z 26 lipca 2007 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość obejmującą likwidację majątku Spółdzielni, zaś postanowieniem z 24 sierpnia 2009 r. sygn. akt [...] stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W wyniku postępowania upadłościowego wierzytelności podatkowe nie zostały zaspokojone. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 października 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. C. za zobowiązania podatkowe Spółdzielni. Po rozpatrzeniu odwołania, złożonego przez S. C., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 116 oraz art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na wyłącznie odpowiedzialności S. C. za zaległości Spółdzielni. Odwołując się do treści art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848) organ podniósł, że zwołanie przez Zarząd Walnego Zgromadzenia Członków spółdzielni było zdecydowanie spóźnione i w konsekwencji doprowadziło do wzrostu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, jak też innych zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku S. C. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 w zw. z art. 116a O.p., poprzez niezastosowanie wyłączenia odpowiedzialności przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz błędną interpretacje 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że członek Zarządu Spółdzielni będący na zwolnieniu mógł wykonywać swoje obowiązki i z tego tytułu również ponosić odpowiedzialność podatkową; b) błędne przyjęcie za podstawę prawną braku wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego bez odniesienia się do unormowań ustawy Prawo spółdzielcze (art. 130 i art. 131), stanowiące lex specialis wobec Prawa upadłościowego i naprawczego; 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 165 § 1 i § 2 O.p., poprzez skierowanie pierwotnego postanowienia o wszczęciu postępowania do osoby nie będącej stroną w myśl przepisów ustawy; 3. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez przyjęcie, że odwołany lecz niewykreślony z KRS-u członek Zarządu może nie ponosić ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji, co skutkowało umorzeniem postępowania wobec tej osoby i obciążeniem odpowiedzialnością wyłącznie dwóch pozostałych członków Zarządu Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 116a oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., będących materialnoprawną podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki, jak również przepisy Prawa spółdzielczego, tj. art. 130 § 1-2, 4 oraz art. 131 ustawy i mając na względzie powyższe regulacje uznał, że przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności członka zarządu jest zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni, na którego porządku obrad głosowana będzie sprawa dalszego istnienia spółdzielni oraz po podjęciu stosownej uchwały niezwłoczne zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem jak zauważył Sąd I instancji z ustaleń organów wynikało, że spółdzielnia już od marca 2006 r. trwale przestała płacić swoje zobowiązania. Stan finansowy spółdzielni (strata finansowa za 10 miesięcy 2006 r. w kwocie 558.250,35 zł) uzasadnia stwierdzenie, że zwołanie przez Zarząd Spółdzielni Walnego Zgromadzenia jej członków dopiero 1 grudnia 2006 r. było spóźnione. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. Walne Zgromadzenie podjęło decyzję o likwidacji i powołało likwidatora, który 19 czerwca 2007 r. złożył wniosek o upadłość Spółdzielni, to jednak nie wyłączało powstałego wcześniej obowiązku zwołania przez Zarząd Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni. Spółdzielnia już na początku 2006 r. zaprzestała opłacania swych należności. Tym samym Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że wnioski o zwołanie walnego zgromadzenia i ogłoszenie upadłości Spółdzielni zgłoszono w odpowiednim terminie. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 187, gdyż w jego ocenie organy należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd nie podzielił również wątpliwości skarżącego w zakresie naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że członek Zarządu Spółdzielni będący na zwolnieniu lekarskim w listopadzie i grudniu 2006 r. mógł wykonywać swoje obowiązki i z tego tytułu również ponosić odpowiedzialność podatkową. Sąd stanął w tym zakresie na stanowisku, że okoliczność przybywania przez skarżącego na zwolnieniu lekarskim w listopadzie i grudniu nie zwalnia go z odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Skarga kasacyjna S. C. zarzucił powyższemu orzeczeniu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. poprzez przyjęcie słuszności niezastosowania wyłączenia odpowiedzialności przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz błędną interpretację 116 § 2 O.p. poprzez błędne potwierdzenie przez Sąd, że członek zarządu Spółdzielni będący na zwolnieniu mógł wykonywać swoje obowiązki i z tego tytułu również ponosić odpowiedzialność podatkową; – błędną interpretacje i zastosowanie art. 130 i art. 131 Prawa spółdzielczego stanowiące lex specialis wobec Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez uznanie obowiązku zgłoszenia upadłości bez uchwały walnego zgromadzenia; 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie części zebranego materiału dowodowego, a także na przerzucaniu obowiązku zebrania dowodów na podatnika. 3. Naruszenie wykładni konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez przyjęcie, że odwołany lecz niewykreślony z KRS członek zarządu może nie ponosić ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji, co skutkowało umorzeniem postępowania wobec tej osoby i obciążeniem odpowiedzialnością wyłącznie dwóch pozostałych członków zarządu spółdzielni, a czego słuszność potwierdził Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te zarzutów, które dotyczą postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie za niezasadny należy uznać zarzut sformułowany w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Z uwagi jednak na redakcję powyższego zarzutu oraz argumentację organu zaprezentowaną na jego tle w odpowiedzi na skargę kasacyjną należy przypomnieć o treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1). W tezie tej uchwały stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną zarzutów polegającą na braku powiązania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Z uwagi na treść wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. należało przyjąć, że wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną postawionego zarzutu. Niemniej jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej na tle art. 122 i 187 § 1 O.p. nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, strona zarzuca Sądowi I instancji pominięcie istotnych okoliczności dotyczących uwarunkowań prawnych towarzyszących postawieniu w upadłość Spółdzielni. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pominął przy tej okazji również okoliczność, że zarząd zwołał Walne Zgromadzenie Spółdzielni już we wrześniu 2006 r., co miało zasadniczy wpływ na ocenę przesłanek z art. 116 O.p. Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że argumentacja strony tak na prawdę stanowi polemikę ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez Sąd I instancji i pomija w całej rozciągłości jeden bardzo istotny element ustaleń organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej w ogóle bowiem w skardze kasacyjnej nie kwestionuje zasadniczej tezy prezentowanej konsekwentnie przez organy podatkowe, przyjętej następnie przez Sąd I instancji, że to już w marcu 2006 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ta okoliczność przesądza o niezasadności całej argumentacji strony prezentowanej zarówno na tle zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Abstrahując nawet od okoliczności, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji miał na uwadze, że przepisy Prawa spółdzielczego obligują zarząd do zwołania Walnego Zgromadzenia (vide str. 5 uzasadnienia), to bez względu na to czy Zarząd Spółdzielni uczynił to, jak wskazuje Sąd w grudniu, czy jak podkreśla strona już we wrześniu 2006 r., to należało przyjąć, że pozostawał w tym zakresie spóźniony. Za niezasadne należy również uznać stanowisko w zakresie wykładni art. 116 § 2 O.p. odnośnie braku możliwości faktycznego sprawowania funkcji zarządzających z uwagi na przybywaniu skarżącego w listopadzie 2006 r. na zwolnieniu lekarskim. Należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanych orzeczeniach wskazywał jak należy rozumieć odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa we wskazanym przepisie. W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, stwierdzono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje wywodów w powoływanych przez autora skargi kasacyjnej tezach orzeczeń sądów administracyjnych, preferujących wąskie rozumienie instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego, przewidzianej w regulacjach art. 116 § 2 O.p. Należy bowiem zauważyć, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Wskazano również, że w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważał, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.). Mimo że wskazane wyżej orzeczenia dotyczą odpowiedzialności członka zarządu spółki, a nie spółdzielni skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko. Tym samym należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że niezdolność do pracy członka zarządu w czasie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości nie wyłącza jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółdzielni. A zatem za chybiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należało ponadto uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 130 i art. 131 Prawa spółdzielczego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nigdzie w treści zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że Zarząd Spółdzielni powinien zgłosić upadłość. Wręcz przeciwnie, na stronie 5 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że Zarząd Spółdzielni spóźnił się z podjęciem decyzji o zwołaniu Walnego Zgromadzenia. Nie można zatem uznać, że Sąd pomijał przytoczone wyżej przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, odnoszący się do naruszenia art. 32 Konstytucji. Zasada równości nakazuje, aby wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo, tzn. bez zróżnicowań zarówno faworyzujących jak i dyskryminujących. Jednocześnie wymieniona zasada zakłada odmienne traktowanie podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że wpis członka Zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratywny, a zatem jego brak lub wpis nieaktualny nie przesądza o tym, czy dana osoba pełniła w tym czasie tę funkcję. Ponadto, Sąd wskazał stronie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka Zarządu Pana W.T. z tego powodu, że wykazał on brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Nie można uznać, aby sytuacja faktyczna skarżącego była identyczna z sytuacją W.T. Zarzut strony w tym zakresie uznać należy zatem za całkowicie chybiony. Z uwagi na wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.