I SA/Gd 151/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Ł. I K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1421 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 września 2010 r. określił państwu Ł. i K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.465 zł. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia padł fakt, że pan Ł. S. w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał dochodu w wysokości 26.785 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymał jako pracownik A spółka z o.o. w W. (kasyno w hotelu B w G.). W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując m. in. treść przepisu art. 9 ust. 1 i 1 a, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że panu Ł. S. zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę w A spółka z o.o. w W. (kasyno w hotelu B w G.) poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy wypłacono kwotę 26.785 zł z tytułu napiwków. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących Ł. S. prowadzonych w kasynie w hotelu B w G., prowadzonych na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.). W ocenie organu dochód z napiwków mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy, której źródłem jest stosunek wiążący pracownika i pracodawcę, w związku z czym podlega opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Tym samym łączne przychody osiągnięte przez podatnika w roku 2006 podlegające opodatkowaniu stanowią kwotę 72.545,39 zł, w tym z tytułu napiwków 26.785 zł. W związku z powyższym od dochodu osiągniętego w 2005 roku przez pana Ł. S. w łącznej wysokości 72.545,39 zł odliczono składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 7.841,83 zł oraz wydatki poniesione z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 675 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania w kwocie 64.028,56 zł podatek dochodowy obliczony na imię obojga małżonków zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 11.105,16 zł. Obliczony podatek obniżono o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobrane przez płatnika w wysokości 2.640,48 zł. Należny podatek dochodowy za 2006 rok obliczony na imię obojga małżonków stanowi kwotę 8.465 zł. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie opodatkował wypłaconą panu Ł. S. w 2006 roku kwotę napiwków łącznie z wynagrodzeniem za pracę, bowiem obowiązek zadeklarowania osiągniętych dochodów z tytułu napiwków w zeznaniu podatkowym za rok 2006 ciążył na podatniku zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadny uznał przy tym organ zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Akta przedmiotowej sprawy (w tym informacja o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących pana Ł. S.) w ocenie Dyrektora w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzają fakt wypłaty w 2006 roku podatnikowi napiwków w łącznej kwocie 26.785 zł. Sam podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 29 czerwca 2007r.) potwierdził, że w czasie zatrudnienia poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy otrzymywał napiwki, a jedynie nie potrafił wskazać wysokości kwoty uzyskanej z tego tytułu. Strona na żadnym etapie postępowania nie wnosiła jakiegokolwiek żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu związanego z przedmiotem sprawy. Nietrafny w ocenie Dyrektora jest zarzut naruszenia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 30 § 1 i § 4 oraz § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w sprawie określenia państwu Ł. i K. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Pan Ł. S., zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu podatkowym za rok 2006 zobowiązany był wykazać wszystkie osiągnięte w tym roku dochody, w tym również wypłacone napiwki (nawet w przypadku, gdy pracodawca nie potrącił od nich zaliczek na podatek dochodowy), czego jednak nie uczynił. Za pozostający bez wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie w sprawie uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż podatnicy winni zapłacić odsetki za zwłokę od określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego pomimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Kwestionowaną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaną na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej określił na imię obojga małżonków K. i Ł. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 bez określania odsetek za zwłokę. Wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia przepisów prawa tj. art. 53 § 2, §3, §5 pkt 1 i art. 55 ustawy Ordynacja podatkowa wskazujących na ustawowy obowiązek podatników naliczenia przez nich i uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej ma charakter informacyjny. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku, nie złoży deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaję decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo Ł. i K. S. wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów art. 120 – 1222, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś ocena dowodów została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, pomimo, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał został rozpatrzony w sposób wybiórczy, naruszone zostały zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego poprzez ustalenie odpowiedzialności podatników poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji określenie podatnikom wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania tj. naruszenie art. 26 a § 1 i art. 30 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, nie kwestionując faktu otrzymywania napiwków wskazano, że organy podatkowe pominęły fakt wskazywany przez skarżącego, że nie miał on możliwości wskazania wysokości napiwków z uwagi na brak przekazania mu informacji w tym zakresie przez pracodawcę. W związku z powyższym skarżący nie miał możliwości zgłoszenia kwoty uzyskanej z tego tytułu do składanej deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzenia w tym zakresie podatku. O trudnościach w zakresie uzyskania informacji o wysokości napiwków, w ocenie skarżących, może świadczyć fakt, że organ prowadzący postępowania od 2007 r. rejestr dotyczący napiwków uzyskał dopiero po trzech latach prowadzonego postępowania. Skarżący podkreślił, że przy rozliczaniu podatku od dochodu uzyskiwanego z jednego źródła – tj. w ramach stosunku pracy – opierał się na informacji o wysokości dochodów, uzyskiwanej od pracodawcy, w której nie były ujęte kwoty należnych skarżącemu napiwków. Wskazał nadto, że pracodawca nie miał w zwyczaju ujawniać pracownikom treści prowadzonej ewidencji napiwków. Wydając zaskarżoną decyzję organ winien, w ocenie skarżących, wziąć pod uwagę utrudnienia z jakimi się spotkał skarżący chcący ustalić wysokość należnych mu napiwków w oparciu o ewidencję prowadzoną przez pracodawcę. Zaniechanie dokonania ustaleń w tym zakresie skutkuje uznaniem, ze postępowanie zostało prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżących nie ponoszą oni odpowiedzialności z tytułu nieujawnienia przez płatnika – pracodawcy w informacji rocznej PIT-11 w dochodach uzyskanych ze stosunku pracy, kwoty wypłaconych skarżącemu napiwków. W związku z powyższym, zgodnie z art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący winni być zwolnieni z odpowiedzialności za zaniżenie dochodów uzyskanych ze stosunku pracy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązani byli płatnicy. Niezrozumiałe jest, w świetle powyższego, wydanie w stosunku do skarżących, jako podatników, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia okoliczności, że nie ponoszą oni odpowiedzialności za zobowiązanie do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był pracodawca jako płatnik. Zdaniem skarżących takie rozstrzygnięcie w oczywisty sposób narusza art. 26 a§ 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono nadto, że organy zaniechując wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku naruszyły art. 30 § 1 i 4 oraz § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. Końcowo wskazana na niekonsekwencję organów podatkowych, które w odniesieniu do dochodów uzyskanych w roku 2003 r. stwierdziły, że skarżący jako podatnicy zwolnieni są z odpowiedzialności za zaniżona podstawę opodatkowania z tytułu napiwków na podstawie art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem otrzymywanych przez pracownika napiwków. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52, art.52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, jest, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c, art.30e oraz art.44 ust.7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art.9 ust.1a ww. ustawy). Na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody za stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gd 47/08, wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 918/10, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 340/10, wyrok WSA w Gliwicach z 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1134/10). Regulacje ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz.U. z 1998 r., Nr 102, poz. 650 ze zm.) gwarantują stworzenie warunków prowadzenia gier w sposób nie budzący wątpliwości co do losowości wyniku gry. Osoba prowadząca grę nie jest uprawniona do bezpośredniego przyjmowania napiwków od graczy, zatem napiwki uiszczane w kasynie nie mogą być oceniane jak kelnerskie, hotelarskie lub taksówkarskie. Sposób dokonywania wpłat do "tip-boxów" oraz podział kwot zgromadzonych z uwzględnieniem kryteriów pracowniczych uzasadnia stwierdzenie, że napiwki nie były elementem wynagrodzenia za pracę, ale stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został osiągnięty przez pracownika i podlegał opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 tej ustawy. W ocenie Sądu dla zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom Spółki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie ma decydującego znaczenia fakt, czy napiwki te były traktowane przez pracodawcę jako przychody, z których faktycznie korzystał. Decydujące znaczenie dla ich prawidłowej kwalifikacji miał obowiązujący system ich rozdziału i powiązania z wykonywaniem pracy przez otrzymujących napiwki pracowników kasyna. Podkreślić należy, że zasady ewidencjonowania napiwków zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz.U. Nr 102, poz. 947). Zgodnie z § 3 rejestr przed rozpoczęciem prowadzenia poświadcza się we właściwym ze względu na lokalizację kasyna gry urzędzie skarbowym. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że pan Ł. S. w roku podatkowym otrzymał należności z tytułu napiwków na podstawie rejestru. Okolicznością bezsporną jest pominięcie w informacji rocznej PIT-11 kwot wypłaconych skarżącemu napiwków. Kasyno-pracodawca, będąc zobowiązanym do prowadzenia rejestru napiwków i dokonując zamiany otrzymanych przez pracowników kasyna od klientów w postaci żetonów do gry na gotówkę, był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania w pełnej wysokości oraz kwot pobranych zaliczek. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Kasyno jako zakład pracy nie pobrał zaliczek i nie przekazał ich na właściwego rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 340/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 918/10, wyro WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1134/10). Wbrew twierdzeniom organu z faktu niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podlegania skarżących obowiązkom podatnika podatku dochodowego nie można wywodzić odpowiedzialności podatnika w granicach innych niż określone w art. 26a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyłącza zasadę ogólną odpowiedzialności płatnika ustaloną w art.30 Ordynacji podatkowej ograniczoną do sytuacji gdy podatek nie został pobrany lub podatek nie został wpłacony z przyczyn innych niż z winy podatnika. Płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu źródła przychodu wymienionego m.in. w art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był podatnik, oznacza, że płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Wyjątkowe rozwiązania legislacyjne wprowadzające istotne odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania dotyczy stanów faktycznych kształtowanych przy znacznym udziale płatnika (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2011 – str. 221). Płatnik dysponuje pełną wiedzą o świadczeniach wypłacanych pracownikowi, zatem powinien obliczać i odprowadzać na rzecz właściwego organu podatkowej zaliczki. W sytuacji niepobrania zaliczek ponosi odpowiedzialność podatkową na podstawie art.30 § 1 Ordynacji podatkowej jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art.8 tej ustawy. Wobec powyższego, skoro podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę ustali wysokość niepobranych zaliczek i uwzględni tę wartość w wyliczeniu zobowiązania podatkowego państwa K. i Ł. S. W zakresie w jakim płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność, odpowiedzialność podatnika jest uchylona niezależnie od nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art.30 § 1 Ordynacji podatkowej (tak "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011 wyżej powołana – str. 221). W postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wymiaru podatku oraz zwolnienia podatnika od odpowiedzialności. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika następuje wyłącznie w granicach art. 26a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie stanowią samodzielnej podstawy do zaniechania poboru podatku twierdzenia podatnika, że nie pamiętał wysokości świadczeń wypłaconych z tytułu napiwków. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pan Ł. S. kwitował wypłaty na jego rzecz należności z tytułu napiwków. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.