I SA/Gd 47/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. S. i Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił państwu K. i Ł. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 3.259 zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że pan Ł. S. nie wykazał w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 do opodatkowania dochodu w kwocie 14.507 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymywał w danym roku jako pracownik kasyna gry Spółki z o.o. "A." w W. Oddział w S. W złożonym odwołaniu państwo Ł. i K. S. wskazali, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwalifikował dochody uzyskane z napiwków do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.f. W ich ocenie napiwek jako bezpłatne, nieekwiwalentne, dobrowolne świadczenie na rzecz pracownika kasyna winien być uznany za darowiznę. Pracodawca zawierając umowę o pracę nie zobowiązał się do wypłacania jakichkolwiek kwot z tytułu napiwków. Świadczenia wypłacane pracownikom są realizowane ze środków pracodawcy, natomiast napiwki pozostawiane są przez klientów kasyna i nigdy nie były traktowane jako przychód kasyna. Odwołujący zarzucili organowi podatkowemu pozaprawne posługiwanie się danymi z rejestru ewidencji napiwków prowadzonego przez "A." sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że prawidłowe są ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji dokonane na podstawie rejestru napiwków prowadzonego przez Kasyno B. w S. na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050). Odbiór napiwków potwierdzany był każdorazowo podpisem pracownika. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że otrzymane prze podatnika napiwki związane były ze stosunkiem pracy, albowiem warunkiem ich uzyskania było pozostawanie w stosunku pracy z podmiotem prowadzącym kasyno. Zdaniem organu fakt, że napiwki nie były wprost wymienione w umowie o pracę nie może mieć decydującego znaczenia. Łączna kwota 19.040,00zł uzyskana przez pana Ł. S. w roku 2001 z tytułu napiwków mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Dyrektor podkreślił, że wypłata napiwków odbywa się z racji wykonywanej pracy w kasynie. W związku z tym napiwki stanowią rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego, którego źródłem jest stosunek wiążący pracownika i pracodawcę, a więc podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Organ odwoławczy wskazał również, iż przepis art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia uzyskiwanych przychodów z tytułu napiwków jako wolnych od podatku. Napiwek nie spełnia określonych w art. 888 Kodeksu cywilnego cech umowy darowizny, gdyż z jej istoty jako czynności nieodpłatnej wynika brak ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Wypłata napiwku jest zawsze ściśle związana z pozostawaniem osoby, która go otrzymuje, w stosunku pracy z kasynem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (przeprowadzający czynności kontrolne u płatnika – "A." sp. z o.o. w W. – Kasyno B. w S.) był zobowiązany do przekazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji podatkowej o wysokości wypłaconych w roku 2001 podatnikowi napiwków, uzyskanej w oparciu o wynik przedmiotowej kontroli. Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia spawy bez przeprowadzenia dodatkowych środków dowodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo K. i Ł. S., podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy, art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że napiwki nie są świadczeniem nieodpłatnym (darowizną) pomiędzy gościem kasyna a krupierem, naruszenie art. 2 w zw. z art. 51 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie skarżonej decyzji na danych gromadzonych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, którego § 2 ust. 2 został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 51 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach losowych i zakładach wzajemnych, a tym samym z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, do których dostęp został uzyskany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo braku stosownych uprawnień wynikających z przepisów prawa, art. 122 z zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania okoliczności i zasad podziału napiwków pomiędzy pracowników oraz ingerencji A. sp. z o.o. w przebieg tego procesu, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 i art. 188 § 1 Ordynacji poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, art. 124 oraz 127 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia zarzutów odwołania, dotyczących przede wszystkim naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji, art. 127 Ordynacji poprzez oparcie skarżonej decyzji na ustaleniach organu I instancji bez prowadzenia własnej oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skarżący wskazali orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym konieczne jest prowadzenie czynności wyjaśniających w celu dokonania ustaleń związanych z podmiotem "wypłacającym" napiwki w kasynach gry. Fakt nałożenia obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków na podmiot urządzający kasyno gry nie może skutkować przeznaczeniem celu tej regulacji innego niż rozliczenie przez pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych. Napiwek jest ofiarowany przez gracza zadowolonego z wygranej, nie zależy od stosunku pracy pracownika kasyna. Brak również podstaw do stwierdzenia o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy pracownikiem kasyna a klientem. Napiwek jest świadczeniem dobrowolnym, niepodlegającym roszczeniu, spełniającym cechy darowizny. Przyjęcie darowizny następuje w sposób generalny jako akceptacja wszelkich darowizn, które w postaci napiwków zostają wrzucone do tip-boxu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, że gracz pozostawia żeton w kasetce na stole gry, podczas gdy dokonuje tego konkretny obdarowany krupier. Ewidencja napiwków nie ma charakteru ksiąg umożliwiających ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 października 2000 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry zostało wydane z przekroczeniem ustnej delegacji do wydania aktu wykonawczego. Zasady konstytucyjne uzasadniają stwierdzenie, że nielegalnie pozyskane informacje nie mogą stanowić podstawy orzeczenia w sprawie podatkowej. Fakt i wysokość uzyskania napiwków nie zostały udowodnione, jedynie uprawdopodobnione. Organy nie oceniły właściwie faktu dokonywania rozdziału napiwków wyłącznie przez pracowników kasyna według reguł przez nich ustalonych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, przywołując treść art. 127 Ordynacji podatkowej wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz rozpoznał sprawę ponownie nie wykraczając przy tym poza zakres przedmiotowy dokonanego rozstrzygnięcia przez ten organ. W piśmie z dnia 7 lutego 2008 r. skarżący podtrzymali zarzuty, uzupełniając uzasadnienie poprzez wskazanie, że świadek dyrektor kasyna J. B. zaprzeczył, by spółka ingerowała w zasady wypłaty napiwków przez personel, co czyni wadliwym ustalenia organu, że napiwki wypłacało kasyno. Pracodawca nie miał wpływu ani na wysokość napiwków, ani na sposób ich rozdziału. Rola kasyna sprowadza do prowadzenia ewidencji napiwków, kasyno nie dokonuje wypłat, nie działa w tym zakresie jako pracodawca lub płatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Należy zgodzić się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.). Pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. Na tle analizowanej ustawy przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody bądź ekwiwalenty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W tak rozumianej definicji mieści się również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry. Teza ta nie pozostaje w żadnej sprzeczności z treścią powoływanego przez stronę wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2000 r. III APa 26/00. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 par. 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (...). Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 par. 2 Kp ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania ustalono tryb postępowania obowiązujący w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania napiwków. Z tych prawidłowo poczynionych ustaleń wynikało, że w czasie trwania gry napiwki w formie żetonów są wrzucane przez grających do "tip-boxów", zaś po zakończeniu dnia pracy są komisyjne wyjmowane, liczone i wymieniane na pieniądze. Uzyskane w ten sposób środki ewidencjonuje się w formie raportu dziennego i rejestru prowadzonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz.U. nr 95 poz. 1050). Zasady prowadzenia gier i zakładów wzajemnych były szczegółowo regulowane ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 10, poz. 650 ze zm.). Regulacja dotyczy zarówno podmiotów urządzających grę, sposobu rejestracji gości, jak i osób sprawujących zarząd nad ośrodkami gier oraz osób bezpośrednio prowadzących te gry i zakłady (art. 19 ust. 1 powołanej stawy). Przyjęte rozwiązania i tryby nadzoru służą realizacji istotnego celu sprowadzającego się do stworzenia warunków przeprowadzenia gier w sposób nie budzący wątpliwości co do losowości wyniku gry. Każdy z graczy angażujący środki finansowe korzysta z gwarancji warunków gry w przekonaniu, że na jej wynik nie mają wpływu ani organizatorzy ani osoby bezpośrednio prowadzące gry. Z tej przyczyny w aktach wykonawczych wydanych na podstawie przepisów powołanej ustawy unormowano zasady ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (rozporządzenie Ministra Finansów z 31 października 2000 r. – Dz. U. z 2000 r., Nr 95, poz. 1050), jak i świadectw zawodowych, do uzyskania których obowiązane są osoby zajmujące stanowiska związane z nadzorem gier oraz stanowiska związane z bezpośrednim prowadzeniem gry (por. § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z 31 października 2000 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach – Dz. U. Nr 95, poz. 1048). Gwarancją postrzegania osoby prowadzącej grę jako bezstronnej jest wprowadzony system gromadzenia napiwków i ich rozdziału. Specyfika tych stanowisk wyklucza przyjmowanie przez konkretne osoby darowizn od graczy. Napiwki uiszczane w kasynie gry nie mogą być oceniane jak napiwki kelnerskie, taksówkarskie czy hotelarskie. Sformułowanie wskazujące, iż w ramach definicji przychodów ze stosunku pracy, określonych w przepisie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się również wyplata napiwków w kasynach gry, jest prawidłowe, jednakże wymaga uszczegółowienia. Należy bowiem odnieść się do źródła przychodów, czyli stosunku pracy. Ustawodawca wskazuje bowiem, iż przychodami mogą tu być wszelkie wypłaty, niezależnie od źródła ich finansowania, ale nie oznacza to, że mogą one mieć charakter samoistny, oderwany od stosunku pracy. Pracodawca i pracownik realizując zasadę zgodnego oświadczenia woli w ramach ustalania warunków płacy mogą odnieść się do kwestii napiwków w ramach zawieranej umowy, czy też w regulaminie wynagradzania, a nawet w regulaminie pracy. Może to nastąpić także w formie ustnej. Jeżeli natomiast do takowego zgodnego oświadczenia woli w przedmiocie napiwków nie dojdzie pomiędzy stronami, wówczas przychód pochodzący z napiwków powinien zostać zakwalifikowany jako pochodzący z innych źródeł. Ogromną rolę odgrywa tu także istniejący sposób rozliczeń napiwków, który wiązać należy z etapem wykonywania stosunku pracy. Świadczy on w sposób szczególny o ujęciu przez strony wręczanych napiwków nie tyle do wynagrodzenia, ale do realizowanych warunków płacy. Jeżeli zaś napiwki są wręczane bezpośrednio do rąk pracownika, bez odzwierciedlenia tego w jakikolwiek sposób u pracodawcy, należałoby przyjąć, że nie jest to przychód ze stosunku pracy, ale pochodzący z innych źródeł. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd znajdujący odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie, że otrzymane przez podatnika, będącego krupierem kasyna, napiwki – wg zasad ich comiesięcznego podziału przez kasyno – stanowią świadczenie uzyskane przez tego podatnika w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, winno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowią, dla krupiera – pracownika kasyna, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. I SA/Gd 414/04 oraz I SA/Gd 173/04, wyrok WSA w Łodzi z 24 maja 2005 r., sygn. I SA/Łd 351/05). W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi. Poczynienie ustaleń na podstawie ewidencji napiwków nie jest nieprawidłowe. Powołane rozporządzenie z 31 października 2000 r. nie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. W art. 51 powołanej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. znajduje się umocowanie Ministra Finansów do wydania kwestionowanej regulacji. Przepisy prawa uzasadniają dostęp organów podatkowych do wszelkich dokumentów dotyczących prawidłowości rozliczenia danin publicznoprawnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokonane przez pana Ł. S. potwierdzenia odbioru należności z tytułu napiwków w kwotach wyliczonych zgodnie z regulaminem podziału uzasadniają stwierdzenie, że nie było podstaw prowadzenia postępowania na okoliczności w sprawie nieistotne: sposobu podziału kwot i podmiotów dokonujących zarówno podziału, jak i wypłaty. W sytuacji braku podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego nie jest trafny zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odzwierciedlony został zakres postępowania odwoławczego i dokonanej oceny. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.