II FSK 1785/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 83/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Bk 83/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. (powoływanego dalej jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (powoływanego dalej jako: Dyrektor IS) z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Białymstoku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (powoływanego dalej jako: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 7 października 2010 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2005 r. w kwocie 11.245 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 2.866,86 zł. W uzasadnieniu Dyrektor UKS podał, że Skarżący w 2005 r. zaniżył przychód uzyskany z tytułu sprzedaży motocykli na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, poprzez wykazywanie w fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów. Nieprawidłowości te dotyczą sprzedaży szeregu motocykli, zaś na etapie postępowania kasacyjnego dotyczą sprzedaży motocykla marki Yamaha udokumentowanej fakturą nr [...] z 15 lutego 2005 r. na kwotę 6.300,21 zł brutto. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, w ww. decyzji z dnia 22 grudnia 2010 r., że zeznania nabywców pojazdów, jak też ogłoszenia w prasie motoryzacyjnej, dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów w zakresie wykazanych w niej przychodów za miesiące luty, lipiec, sierpień oraz grudzień 2005 r. Jednocześnie z uwagi na to, że ze względu na upływ czasu wartość transakcji była podawana przez świadków w sposób niejednoznaczny (operowali oni przedziałem ceny "od – do" albo podawali wartość transakcji w sposób przybliżony – "około"), nie było możliwości ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej za poszczególne motocykle. W konsekwencji zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowane przez Dyrektora UKS oszacowania przychodu ze sprzedaży motocykli na podstawie zeznań osób kupujących, które wypowiedziały się co do cen nabycia motocykli, ich stanu i dokonywanych napraw oraz na podstawie ogłoszeń prasowych spełnia wymogi art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), gdyż pozwala na określenie wartości spornych transakcji w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznie uiszczonej przez nabywców. Dokonując oszacowania, Dyrektor UKS wyczerpująco omówił przyczyny wykluczające możliwość zastosowania ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania oraz uzasadnił metodę przyjętą, jako najbardziej odpowiadającą rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, Dyrektor IS podniósł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania opiera się na uznaniu organu podatkowego i zawiera ryzyko, że przychód ten nie będzie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika. Przy oszacowaniu wzięto pod uwagę fakt, że Skarżący w zamieszczanych ogłoszeniach o sprzedaży motocykli wskazywał cenę wywoławczą kilkakrotnie wyższą od podanej przez nabywców pojazdów, jak też fakt, że po kilku latach od zakupu nabywcy dokonywali odsprzedaży tych samych motocykli za cenę niewiele niższą od ceny nabycia, mimo że były one już rocznikowe starsze. Dyrektor IS stwierdził, że w zaskarżonej sprawie zebrano wystarczające dowody w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przesłuchano nabywców motocykli, przeanalizowano dokumentację księgową podatnika oraz ogłoszenia o sprzedaży motocykli, jakie skarżący zamieszczał w prasie. W ten sposób wyjaśniono kluczową kwestię związaną z ustaleniem wartości spornych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy został wszechstronnie rozpatrzony z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor IS nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek wyznaczenia terminów przesłuchania świadków w tym samym czasie w różnych miejscowościach. Podkreślił, że podatnik został prawidłowo powiadomiony o tych czynnościach, nie wyraził jednak chęci uczestnictwa w żadnym z przesłuchań, nie sygnalizował, że terminy niektórych czynności pokrywają się, ani nie wnioskował o ich zmianę. Wyznaczenie przesłuchań świadków w pokrywających się terminach wynikało zaś z faktu, że czynności te były wykonywane w ramach pomocy prawnej przez różne organy podatkowe. Skarżący miał też możliwość zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Białymstoku Skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora IS i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił ww. decyzji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie na jego podstawie, że Skarżący w ww. miesiącach 2005 r. sprzedawał motocykle na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT, a zarazem zaniżając podstawę opodatkowania w p.d.o.f.; (2) art. 187, art. 188, art. 122 i art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; (3) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 o.p., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 23 § 1, 4 i 5 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania oparte na nierealnych założeniach i dokonane bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Białymstoku skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd ten wskazał, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny pięciu spornych transakcji sprzedaży motocykli nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią była rzeczywista wartość sprzedanych przez Skarżącego motocykli. Na okoliczność ustalenia tej wartości organy dopuściły dowody z faktur VAT, zeznań nabywców oraz ogłoszeń zamieszczanych w prasie przez Skarżącego. W przekonaniu organów wiarygodne okazały się dowody, z których wynikało, że rzeczywista wartość pojazdów w zakwestionowanych transakcjach odpowiadała wartości podanej przez ich nabywców. Pełny obraz procederu zaniżania przez Skarżącego podstawy opodatkowania w p.d.o.f. daje dopiero łączna ocena treści zgromadzonych dowodów. Ocena ta w sprawie została przeprowadzona z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Wartość dowodów oceniono w sposób wszechstronny, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Argumentacja przemawiająca za odmówieniem wiarygodności wartościom wykazanym w fakturach, została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w analizie poszczególnych transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi, Dyrektor IS postanowieniem z 16 grudnia 2010 r. rozpatrzył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, stwierdzając, iż okoliczności, które miały być jego przedmiotem tj. związane ze sprzedażą pięciu motocykli zostały w wystarczający stwierdzone innymi dowodami (art. 188 o.p.). Skarżący miał też niewątpliwie możliwość prezentowania swojego stanowiska m.in. w pismach procesowych składanych w toku postępowania. Brak było podstaw do podzielenia także zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 o.p., poprzez pozbawienie podatnika prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania na skutek wyznaczenia terminów przesłuchania świadków w tym samym czasie w różnych miejscowościach. Podatnik został prawidłowo powiadomiony o tych czynnościach, które w ramach pomocy prawnej były wykonywane przez różne organy podatkowe na terenie kraju. Podatnik dysponując wiedzą o terminach i miejscach przesłuchań w żaden sposób nie sygnalizował jednak organowi, że uniemożliwiają one mu uczestniczenie w tych czynnościach, w szczególności nie wnioskował o przesunięcie wyznaczonych terminów. Z tych względów, w sytuacji gdy Skarżącemu zapewniono możliwość udziału w czynnościach dowodowych, natomiast on sam nie zgłaszał w tym zakresie zastrzeżeń, nie ma podstaw by uwzględnić stawiany obecnie zarzut pozbawienia go prawa czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał natomiast pełną możliwość zapoznania z zebranym i włączonym do akt sprawy materiałem dowodowym. W ocenie WSA w Białymstoku, niezasadny był zarzut naruszenia art. 23 § 1, 4 i 5 o.p., argumentowany oszacowaniem podstawy opodatkowania opartym na nierealnych założeniach i dokonanym bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Zebrane w sprawie dowody dawały podstawy do stwierdzenia, że Skarżący zaniżył przychód uzyskiwany ze sprzedaży ww. motocykli, co uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów z zakresie wykazanych w niej przychodów za ww. miesiące 2005 r. Dowody te jednocześnie nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej ceny zapłaconej za poszczególne motocykle ze względu na niejednoznacznie podawaną przez świadków wartość transakcji – wskazywali oni przedział cen lub podawali wartość transakcji w sposób przybliżony. W tej sytuacji zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oszacowania, Dyrektor UKS szczegółowo omówił przyczyny wyłączające możliwość zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. oraz uzasadnił przyjęcie tzw. innej metody (art. 23 § 4 o.p.). Oszacowania przychodu ze sprzedaży motocykli dokonano na podstawie zeznań nabywców, którzy wypowiedzieli się co do cen motocykli i ich stanu. Przyjmując konkretne wartości, wzięto pod uwagę ceny podawane w ogłoszeniach prasowych, jak również ceny, z które te motocykle zostały następnie sprzedane przez ich nabywców. Te dwa ostatnie elementy wskazujące, że sprzedawane motocykle były oferowane przez Skarżącego w cenach znacznie przewyższających nie tylko ceny uwidocznione na fakturach, ale też górne granice wartości motocykli podawane przez ich nabywców lub nabywcy ci takie istotnie wyższe ceny otrzymywali następnie z tytułu dalszej sprzedaży tych pojazdów (także uszkodzonych) uwzględniono prawidłowo, jako mające wpływ na szacowaną wartość pojazdów. Dane te dawały w szczególności podstawę do przyjęcia górnych wartości cen pojazdów podawanych przez ich nabywców, jako uiszczonych w związku z transakcjami zawartymi ze Skarżącym. Każda z zakwestionowanych transakcji została potraktowana odrębnie. Analiza metody przyjętej przez Dyrektora UKS wskazuje, że spełnia ona wymogi art. 23 § 5 o.p., gdyż pozwalała na określenie wartości spornych transakcji w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznie uiszczonej przez nabywców. Podkreślono, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, 4 i 5 w związku z art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. polegające na niewłaściwym uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie, dotyczący ustalenia ceny sprzedaży spornego motocykla marki Yamaha, daje podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży nie na podstawie dokumentu sprzedaży, lecz w drodze oszacowania, mimo iż prawdziwość dokumentu sprzedaży i danych w nim zawartych potwierdzona została przez kupującego; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uwzględnił skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów w toku postępowania dowodowego, skutkującego tym, iż zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Sąd pierwszej instancji, wobec rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka a oceną tego dowodu dokonaną przez organ podatkowy zignorował możliwość i potrzebę przesłuchania drugiego świadka - nabywcy spornego motocykla marki Yamaha na okoliczność ceny zapłaconej za powyższy motocykl, co mogłoby przechylić szalę na korzyść Skarżącego. Skutkiem tego WSA w Białymstoku przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie jedynym elementem spornym na obecnym etapie postępowania jest kwestia ceny sprzedaży spornego motocykla marki Yamaha, która zdaniem Skarżącego dawała podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży na podstawie dokumentu sprzedaży, a nie w drodze oszacowania. 6.2. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p.), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do negatywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącego. Wielokrotne wyrażenie przeświadczenia Skarżącego o nieprawidłowości zaskarżonego wyroku, zwłaszcza z uwagi na nieprzesłuchanie jednego ze świadków, nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani prawidłową jego konkretyzacją. Formułując bowiem taki zarzut, winno się wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy miało powoływane uchybienie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej stwierdzono jedynie, że organ "zaniechał przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie". Tym samym wypada ocenić, że Skarżący ograniczył się jedynie do polemiki z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). 6.3. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że formułując ten zarzut Skarżący powołał zarówno przepisy prawa materialnego (art. 23 § 1 pkt 2, 4 i 5 o.p.), jak przepisy postępowania dotyczące postępowania dowodowego (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.). W powołanym zarzucie Skarżący podniósł, że organy niewłaściwie uznały, że stan faktyczny przyjęty w sprawie, dotyczący ustalenia ceny sprzedaży spornego motocykla marki Yamaha, daje podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży nie na podstawie dokumentu sprzedaży, lecz w drodze oszacowania, mimo iż prawdziwość dokumentu sprzedaży i danych w nim zawartych potwierdzona została przez kupującego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w konkretnej sprawie pierwszorzędne znaczenie mają wprawdzie ustalenia faktyczne i ich ocena, którą Skarżący nieskutecznie kwestionuje. Jednakże wadliwych – zdaniem Skarżącego – ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego, co przesądza o bezzasadności tego zarzutu. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że cena sprzedaży spornego motocykla znacząco odbiegała od ceny rynkowej. Z tego względu był uprawniony do zakwestionowania ceny zawartej w dokumencie sprzedaży (6.300,21 zł). Nabywca motocykla wskazywał zresztą na kwotę nabycia znaczącą różną od wymienionej na fakturze (tj. od 10.000 do 15.000 zł), a ponadto następie zbył ten motocykl za kwotę jeszcze wyższą (tj. od 15.000 zł do 18.000 zł). Organy podatkowe trafnie nie dały wiary sprostowaniu przez tego świadka ceny zakupu, po okazaniu faktury z uwidocznioną kwotą 6.300,21 zł. W sytuacji, gdy w pierwszej kolejności wskazał on kwotę wielokrotnie wyższą, jako zapłaconą za motocykl, z drugiej strony podał, że sprzedał go po roku za kwotę od 15.000 zł do 18.000 zł, zasadnie organ podatkowy nie uwzględnił kwoty wykazanej na fakturze jako rzeczywistej ceny pojazdu. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.