I SA/Gd 34/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Gminy Miasta (zwanej w dalszej części Gminą) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. Decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Gminie podatek od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ I instancji uznał, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. W ocenie organu faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku VAT, albowiem inwestycja polegająca na odtworzeniu ogrodów działkowych i nieodpłatnym ich przekazaniu na rzecz Polskiego Związku Działkowców (dalej w skrócie PZD) nie była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a zatem nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji słusznie wywiódł, iż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu polegającego na odtworzeniu rodzinnych ogrodów działkowych, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Gminie nie przysługiwało to prawo albowiem przy wykonywaniu czynności przeniesienia i odtworzenie Rodzinnych Ogródków Działkowych (dalej w skrócie ROD) Gmina działała jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku VAT. Działania Gminy stanowiły bowiem realizację zadań nałożonych na stronę odrębnymi przepisami prawa i zostały wykonane w formie właściwej dla porządku publicznoprawnego, w granicach i na podstawie umocowania w przepisach prawa publicznego. W konsekwencji w ocenie organu stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż odtworzenie ROD zostało wymuszone przez ustawę o rodzinnych ogrodach działkowych i należało do zadań gminy wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Od powyższej decyzji Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że dokonując czynności związanych z przeniesieniem ROD działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jako organ władzy publicznej. Realizacja inwestycji polegająca na likwidacji jak i odtworzeniu ROD odbywała się bowiem w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte z PZD, a zatem Gmina nie działała w tej mierze jako organ władzy publicznej. W związku z tym stronie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku o podatek wynikający z faktur wystawionych w związku z przeniesieniem ROD. Ponadto strona podniosła, że przy realizacji inwestycji polegającej na budowie stadionu, w odniesieni do wszelkich związanych z tą inwestycją czynności działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bezzasadne zatem było z jednej strony nie kwestionowanie tego faktu przez organ podatkowy, a z drugiej wyodrębnienie z całości inwestycji jednego z jej etapów i stwierdzenie, że w tej części Gmina nie działała jak przedsiębiorca, a jak organ władzy publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Istota powstałego sporu dotyczy tego, czy skarżąca była uprawniona do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków w związku z likwidacją i odtworzeniem ogrodów działkowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Gmina, w związku z budową stadionu piłkarskiego zobowiązana była pozyskać grunty, na których znajdowały się ogrody działkowe. W wyniku negocjacji prowadzonych z PZD podpisane zostały porozumienia w sprawie szczególnych zasad i trybu likwidacji ogrodów działkowych. W ramach zawartego porozumienia ustalono, że ogrody działkowe zostaną przeniesione do dzielnicy [...]. Następnie PZD przekazał na rzecz Gminy prawa do terenu przeznaczonego pod budowę stadionu. Z kolei Gmina przekazała nieodpłatnie PZD, w użytkowanie wieczyste grunty, a następnie zawarła umowy mające na celu likwidację istniejących ogrodów działkowych oraz odtworzenie urządzeń i budynków odpowiadających rodzajem urządzeniom i budynkom likwidowanych ogrodów. W związku z wykonaniem tych prac spółki "A" oraz "B" wystawiły faktury VAT. Następnie Gmina pomniejszyła należny podatek od towarów i usług, o wykazany w tych fakturach naliczony podatek VAT. Nie ulega wątpliwości, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników. Jednocześnie aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy być uznanym za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy o VAT. Prawo to przysługuje bowiem tylko podatnikowi tego podatku, co wynika wprost z przywoływanego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zasadą jest, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Z grona podatników w określonym zakresie zostały jednak wyłączone organy władzy publicznej. Jak stanowi bowiem ust. 6 przywoływanej normy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na gruncie podatku VAT organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy mogą występować w dwoistym charakterze; jako podmioty niebędące podatnikami VAT w sytuacji, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizują zadania nałożone na nich przepisami prawa oraz jako podatnicy tego podatku, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem w ramach reżimu prywatnoprawnego. Kryterium rozdziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują, że podmioty te są podatnikami VAT. Taki dualizm sytuacji prawnej tych podmiotów powoduje, że wszelkie zakupy towarów i usług czynione przez organy władzy publicznej wymagają wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością, w której nie są oni podatnikami podatku (podatek ten niepodległa odliczeniu) oraz związanego z ich działalnością jako podatników, opodatkowaną VAT (podatek ten pomniejsza podatek należny) - J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009. W świetle powyższych regulacji istotne jest zatem, czy Gmina może zostać uznana za podatnika podatku VAT w zakresie, w jakim dokonywała czynności związanych z przeniesieniem i odtworzeniem ogródków działkowych. Podstawowe znaczenie ma w szczególności ustalenie, czy inwestycja ta stanowiła wykonanie zadań o charakterze publicznoprawnym, nałożonych na Gminę na mocy odrębnych przepisów prawa. Stwierdzenie bowiem, że zadania te były wykonywane z mocy przepisów odrębnych i nie wynikały z zawartych umów cywilnoprawnych wyłącza Gminę z grona podatników podatku, a tym samym nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W art. 7 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o Rodzinnych Ogrodach Działkowych (Dz.U. nr 169, poz. 1419 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o ROD, organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego tworzą warunki prawne, przestrzenne i ekonomiczne dla rozwoju rodzinnych ogrodów działkowych. Istnienie i rozwój rodzinnych ogrodów działkowych powinny uwzględniać miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego (art. 8 ustawy o ROD). Przywołane przepisy wskazują, że obowiązek tworzenia ogrodów działkowych spoczywa na organach administracji rządowej i samorządu terytorialnego. Ogrody te, zgodnie z art. 9 ustawy o ROD zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz PZD. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność jednostki samorządu terytorialnego, przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod rodzinne ogrody działkowe, przekazuje się nieodpłatnie w użytkowanie PZD. Jednocześnie w art. 12 ustawy o ROD na właściciela gruntu nałożono obowiązek zrekultywowania i zmeliorowania gruntów przeznaczonych pod rodzinne ogrody działkowe oraz nałożono na gminę obowiązek doprowadzenia do rodzinnych ogrodów działkowych dróg dojazdowych, energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę oraz zapewnienia, w ramach komunikacji publicznej, potrzeb rodzinnych ogrodów działkowych. Z powyższych unormowań należy wysnuć wniosek, że zadania związane z tworzeniem rodzinnych ogrodów działkowych stanowią realizację zadań gminy o charakterze publicznoprawnym, znajdując swoje oparcie wprost w przepisach prawa. Działania te nie są natomiast, jak wskazuje na to strona skarżąca, wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Gmina w tym zakresie nie może być traktowana jak podmiot prowadzący taką działalność, a tylko ona podlega regułom opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Publicznoprawnego charakteru działań gminy w tym zakresie nie wyklucza fakt, że obowiązana ona była, podobnie jak podmioty prawa prywatnego, do zachowania określonej procedury podczas likwidacji istniejących ogrodów działkowych (art. 17 i nast. ustawy o ROD). Gmina, w związku z zachowaniem tej procedury nie stała się przez to podmiotem działającym na takich zasadach jak przedsiębiorcy, a zatem nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej. O publicznoprawnym charakterze działań strony skarżącej świadczy nie tyle sposób, procedura likwidacji ogrodów, która jest niewątpliwie wspólna dla podmiotów prawa prywatnego i publicznego, co pozostałe unormowania nakładające na gminy, szczególne obowiązki związane z tworzeniem i powstawaniem ogrodów działkowych. Przywołać tu należy wymieniane już wcześniej obowiązki uwzględniania istnienia i rozwoju ogrodów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, tworzenia warunków prawnych, przestrzennych i ekonomicznych dla rozwoju ogrodów, obowiązki w zakresie doprowadzenia dróg dojazdowych, energii elektrycznej, wody, melioracja. Należy w tym miejscu wskazać, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy - przedsiębiorca - w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. Zasadę tę wyraża przywoływany już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie stanowi jednak samodzielnej podstawy do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można bowiem tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zatem nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06, "Monitor Podatkowy" 2007/4/41, "Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych" 2007/12/129, LexPolonica nr: 1446327; Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242). Dla oceny tego, czy skarżąca, jako organ władzy publicznej może zostać uznana za podatnika podatku VAT, nie bez znaczenia pozostają także przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz.U. z 2010 r., nr 26, poz. 133 j.t.). Przepisy tej ustawy w sposób szczegółowy określają zasady przygotowania finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej. Jednym z elementów realizacji tego przedsięwzięcia są działania w zakresie budowy stadionów, które to zadanie zostało powierzone do sfinansowania m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Jednocześnie w art. 3 Ustawodawca zaznaczył, że przedsięwzięcie to stanowi cel publiczny i inwestycję celu publicznego w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na publicznoprawny charakter działań Gminy dokonywanych w ramach odtwarzania ogrodów działkowych wskazuje zatem nie tylko ustawa o ROD. Pośrednio wynika to również z przepisów przywołanej wyżej ustawy. Czynności, które strona skarżąca podejmowała z uwagi na konieczność zapewnienia gruntów pod budowę stadionu, a które wiązały się z utworzeniem nowych ogrodów działkowych w miejsce zlikwidowanych, mieszczą się bowiem w granicach przedsięwzięcia o jakim mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. Podjęcie tych czynności było niejako "wymuszone" przez przepisy ustawy, były one dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej, lecz ich realizacja oparta została na konieczności wywiązania się z obowiązków nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego mocą przepisów prawa. Reasumując, skarżąca Gmina przy czynnościach przeniesienia i odtworzenia ogrodów działkowych działała jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku VAT. Zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż odtworzenie ogrodów zostało wymuszone przez ustawę o ROD i należało do zadań gminy wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Sąd aprobuje także pozostałe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2008 r., a wynikające z nieprawidłowego ustalenia przez skarżącą chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Okoliczności te nie były zresztą przedmiotem sporu, a strona skarżąca ich nie kwestionowała. Konkludując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, w ustalonym stanie faktycznym dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił