I FSK 1296/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 34/11 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 34/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prezydenta Miasta G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że organ I instancji uznał, że Gminie Miasta G. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. H. sp. z o.o. z siedzibą w G. W ocenie organu faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku VAT, albowiem inwestycja polegająca na odtworzeniu ogrodów działkowych i nieodpłatnym ich przekazaniu na rzecz Polskiego Związku Działkowców (dalej: PZD) nie była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a zatem nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawą o VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta Gdańska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji wskazał, że istota powstałego sporu dotyczy tego, czy Gmina była uprawniona do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków w związku z likwidacją i odtworzeniem ogrodów działkowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Gmina, w związku z budową stadionu piłkarskiego zobowiązana była pozyskać grunty, na których znajdowały się ogrody działkowe. W wyniku negocjacji prowadzonych z PZD podpisane zostały porozumienia w sprawie szczególnych zasad i trybu likwidacji ogrodów działkowych. W ramach zawartego porozumienia ustalono, że ogrody działkowe zostaną przeniesione do dzielnicy G. Następnie PZD przekazał na rzecz Gminy prawa do terenu przeznaczonego pod budowę stadionu. Z kolei Gmina przekazała nieodpłatnie PZD, w użytkowanie wieczyste grunty, a następnie zawarła umowy mające na celu likwidację istniejących ogrodów działkowych oraz odtworzenie urządzeń i budynków odpowiadających rodzajem urządzeniom i budynkom likwidowanych ogrodów. W związku z wykonaniem tych prac spółki A. oraz H. wystawiły faktury VAT. Następnie Gmina pomniejszyła należny podatek od towarów i usług, o wykazany w tych fakturach naliczony podatek VAT. Sąd podkreślił, że istotne w sprawie jest czy Gmina może zostać uznana za podatnika podatku VAT w zakresie, w jakim dokonywała czynności związanych z przeniesieniem i odtworzeniem ogródków działkowych. Podstawowe znaczenie ma w szczególności ustalenie, czy inwestycja ta stanowiła wykonanie zadań o charakterze publicznoprawnym, nałożonych na Gminę na mocy odrębnych przepisów prawa. Stwierdzenie bowiem, że zadania te były wykonywane z mocy przepisów odrębnych i nie wynikały z zawartych umów cywilnoprawnych wyłącza Gminę z grona podatników podatku, a tym samym nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o Rodzinnych Ogrodach Działkowych (Dz.U. nr 169, poz. 1419 ze zm.) dalej: ustawa o ROD, organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego tworzą warunki prawne, przestrzenne i ekonomiczne dla rozwoju rodzinnych ogrodów działkowych. Istnienie i rozwój rodzinnych ogrodów działkowych powinny uwzględniać miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. Przepisy wskazują, że obowiązek tworzenia ogrodów działkowych spoczywa na organach administracji rządowej i samorządu terytorialnego. Ogrody te, zgodnie z art. 9 ustawy o ROD zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz PZD. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność jednostki samorządu terytorialnego, przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod rodzinne ogrody działkowe, przekazuje się nieodpłatnie w użytkowanie PZD. Jednocześnie w art. 12 ustawy o ROD na właściciela gruntu nałożono obowiązek zrekultywowania i zmeliorowania gruntów przeznaczonych pod rodzinne ogrody działkowe oraz nałożono na gminę obowiązek doprowadzenia do rodzinnych ogrodów działkowych dróg dojazdowych, energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę oraz zapewnienia, w ramach komunikacji publicznej, potrzeb rodzinnych ogrodów działkowych. Zdaniem Sądu I instancji z powyższych unormowań należy wysnuć wniosek, że zadania związane z tworzeniem rodzinnych ogrodów działkowych stanowią realizację zadań gminy o charakterze publicznoprawnym, znajdując swoje oparcie wprost w przepisach prawa. Działania te nie są natomiast, jak wskazuje na to strona skarżąca, wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Gmina w tym zakresie nie może być traktowana jak podmiot prowadzący taką działalność. Publicznoprawnego charakteru działań gminy w tym zakresie nie wyklucza fakt, że obowiązana ona była, podobnie jak podmioty prawa prywatnego, do zachowania określonej procedury podczas likwidacji istniejących ogrodów działkowych. Gmina, w związku z zachowaniem tej procedury nie stała się przez to podmiotem działającym na takich zasadach jak przedsiębiorcy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi. Przepisem, który winien zostać zastosowany był art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. Naruszenie Sądu I instancji polegało na nie dokonaniu prawidłowej kontroli nad wydanymi przez organy decyzjami, które zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej polegającym na nieustaleniu w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych sprawy świadczącym o tym, że realizując przedsięwzięcie budowy stadionu "B." jako całość w tym również pozyskując na to przedsięwzięcie konieczne nieruchomości, Gmina działała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek doszło do określenia zobowiązania podatkowego, a zatem obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Z ostrożności procesowej w razie uznania przez NSA, że organy ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy pełnomocnik podniósł, że w sprawie powinien zostać zastosowany art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. z uwagi na wydanie przez organ decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Naruszenie to polegało na nieprawidłowym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji i zaakceptowaniu błędnej wykładni dokonanej przez organy, zgodnie z którą pozyskanie przez Gminę nieruchomości na potrzeby wykonywanej przez nią działalności gospodarczej stanowi działanie w ramach władztwa administracyjnego nie podlegającego opodatkowaniu VAT. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego, a następnie niepełnym przytoczeniu okoliczności faktycznych w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie ustalił, że Gmina realizując przedsięwzięcie polegające na budowie stadionu piłkarskiego działała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i bezpośrednio na potrzeby tej działalności. Pełnomocnik podniósł, że z ostrożności procesowej w przypadku gdyby NSA uznał, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy i skontrolował postępowanie administracyjne zarzuca również naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na tym, że Sąd uznał, że realizowane przez Gminę zadań nałożonych przez nią przepisami ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych jest warunkiem koniecznym i wystarczającym dla uznania, że umowa cywilnoprawna zawarta przez Gminę jest czynnością dokonywaną w ramach zadań nałożonych przez tą Gminę i w związku z tym jest działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT. Wykładnia ta jest nieprawidłowa, gdyż pomija akceptowaną w polskiej doktrynie i orzecznictwie, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości interpretacje tego przepisu i odpowiednich przepisów Dyrektywy 112 zaimplementowanej w polskiej ustawie wskazującą, że: a) czynnościami władztwa administracyjnego, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są czynności, w których rola organu podlega szczególnemu reżimowi prawnemu, niedostępnemu dla podmiotów prywatnych wspieranemu przez przymus administracyjny, b) wszelka działalność możliwa do podjęcia przez podmioty prywatne, jak i publiczne, choćby była podejmowana w interesie publicznym, nie stanowi czynności z zakresu tzw. władztwa administracyjnego. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w G. wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd I instancji nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowości stanowiska organów, że w rozpoznawanej sprawie gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie negując co do zasady , że Gmina mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jako osoba prawna wykonująca czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w ust. 2 art. 15 tej ustawy Zarówno bowiem polska ustawa o VAT (art. 15 ust. 1 i 2), jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) - (art. 9 - 12) szeroko definiują działalność gospodarczą. Podmioty wykonujące taką działalność są traktowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Przy tak szerokiej definicji działalności gospodarczej także organy publiczne są traktowane jako podatnicy podatku VAT z wyjątkiem, gdy prowadzą daną działalność nie w ramach przypisanych im specyficznych działań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne (vide art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiące o wyłączeniu z opodatkowania podmiotów określonych w tym przepisie stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczy jedynie czynności wykonywanych przez wskazane w tych przepisach podmioty w zakresie zadań publicznych, co wynika ze sformułowania ("...w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane..." - ust. 6 art. 15 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, jest podatnikiem VAT z tego tytułu i to na podstawie ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT W związku z tym w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę , że przepis ust. 6 art. 15 tej ustawy nie może być samodzielną podstawą do określenia, czy i kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT. Przepis ten stanowi bowiem jedynie dopełnienie treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyłączając z opodatkowania podatkiem VAT organy władzy publicznej, ale wyłącznie w zakresie wykonywanych przez niego zadań publicznych. Dla oceny zatem , czy podana we wniosku czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest to, czy chodzi o czynności z zakresu zadań publicznych. Zważyć przy tym należy, iż przepis ust. 6 art. 15 ustawy o VAT wyłączając z opodatkowania organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie określonym w tym przepisie, nie definiuje tych organów. Definicji takiej brak jest również w art. 2 tej ustawy, zawierającego słowniczek pojęć zawartych w ustawie. W art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jako organy administracji publicznej traktuje się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, terenowe organy administracji rządowej zespolonej i niezespolonej, a także organy jednostek samorządu terytorialnego. Z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu ust. 6 art. 15 ustawy o VAT. W orzecznictwie NSA podkreśla się kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. Ten aspekt został wzięty pod uwagę w rozpoznawanej sprawie ,co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia . W rozpoznawanej sprawie należy uznać za uprawnione stanowisko Sądu I instancji , iż dla oceny tego, czy skarżąca, jako organ władzy publicznej może zostać uznana za podatnika podatku VAT, nie bez znaczenia pozostają także przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 26, poz. 133). Przepisy tej ustawy w sposób szczegółowy określają zasady przygotowania finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej, przy czym jednym z elementów realizacji tego przedsięwzięcia są działania w zakresie budowy stadionów, które to zadanie zostało powierzone do sfinansowania m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego. Zwrócił przy tym uwagę ,że w art. 3 tej ustawy określono , że przedsięwzięcie to stanowi cel publiczny i inwestycję celu publicznego w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle powyższego prawidłowo Sąd I ocenił, że skarżąca Gmina przy czynnościach przeniesienia i odtworzenia ogrodów działkowych działała jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku VAT w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.