I FSK 1631/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3104/10 w sprawie ze skargi I. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3104/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi I. L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku skarżąca podniosła, iż na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nabyła w drodze dziedziczenia roszczeń udziały w położonych w W. nieruchomościach. Na nieruchomościach tych ustanowiono m.in. na jej rzecz użytkowanie wieczyste, które następnie przekształcono w prawo własności. Działki wchodzące w skład tych nieruchomości są niezabudowane. Dla przedmiotowych nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Strona podała, że nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazała, że dokonała już sprzedaży części nieruchomości w 2000 r., a także zbyła na rzecz Miasta W. swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem tego zbytego udziału na cel publiczny, tj. drogę publiczną. W 2006 r. sprzedała część posiadanych nieruchomości osobie trzeciej. Ponadto wyjaśniła, że 1/12 przedmiotowych gruntów była w przeszłości w posiadaniu osoby nieznanej z miejsca pobytu, która działała za zezwoleniem sądu przez kuratora. Skarżąca odkupiła część udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu celem sprzedaży całości udziałów w gruncie. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w przeszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Jej działania w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości polegały na doprowadzenia do stanu, który istniałby, gdyby nieruchomość nie została odebrana w przeszłości na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. W dniu 28 stycznia 2010 r. przed notariuszem skarżąca zawarła z osobą prawną będąca cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. 2004 r. Nr 196 poz. 1758) przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży powstanie dla niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Skarżąca stanęła na stanowisku, że z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży nie stanie się ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie planuje bowiem dokonania tej czynności w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z uwagi na fakt, że sprzedaje swój prywatny majątek. Tym samym przy wykonywaniu ww. transakcji nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazała, że od osoby trzeciej nabyła udziały w nieruchomości, w której dotychczas sama posiadała udziały, jedynie z obawy, że jeśli tego nie uczyni, to do sprzedaży w ogóle nie dojdzie. Stwierdziła, że w tym czasie nie było chętnego, który kupiłby ten udział bezpośrednio od osoby nieznanej z miejsca pobytu. To nabycie było konieczne do sprzedaży całej nieruchomości. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do sprzedaży majątku osobistego otrzymanego w drodze spadku, za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko w odniesieniu do sprzedaży nabytej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości. Według organu, dokonując sprzedaży odkupionej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości, strona działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i dostawa przedmiotowej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w momencie nabycia części udziału w 1/12 nieruchomości skarżąca miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju – w momencie nabycia istniał zamiar sprzedaży. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika VAT przy dokonaniu tej dostawy. Strona skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 uptu oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że w kontekście uznania danej osoby za podatnika, sam zamiar zbycia nieruchomości (udziału), istniejący w chwili nabywania, nie może mieć przesądzającego znaczenia, podobnie, jak takiego znaczenia nie może mieć wielokrotność transakcji, a z drugiej strony – jej jednokrotność. O statusie podatnika świadczy bowiem ogół okoliczności faktycznych, które analizowane in gremio potwierdzają lub wykluczają przedmiotowe działanie polegające na dokonaniu dostawy towaru jako dokonane podmiotowo przez osobę działającą w charakterze podatnika. Podatnikiem nie zawsze musi być ten, kto nabywa rzecz po to, aby ją zbyć, i w końcu ją zbywa, lecz ten, kto dokonując tych czynności nabycia i zbycia działa jako profesjonalny przedsiębiorca, czyniąc z tych czynności przedmiot swojej działalności gospodarczej i źródło powtarzalnego przychodu albo przychodu jednorazowego, ale pochodzącego ze zbycia majątku zaangażowanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikiem może być ten, kto zbywa rzecz wcale nie nabytą z zamiarem zbycia, i odwrotnie – statusu podatnika może nie mieć ten, kto zbywa rzecz nabytą w celu zbycia, jeśli inne okoliczności sprawy wykluczają profesjonalny, zawodowy charakter czynności nabycia i zbycia. Te inne okoliczności to np. ustalenie, czy nabycie i zbycie były typowymi, naturalnymi czynnościami podjętymi w działalności gospodarczej, czy też nastąpiły tylko po to, aby osoba w konkretnych okolicznościach zbywająca rzecz uzyskała jak najwyższą cenę. W ocenie Sądu, nie-profesjonaliście, czyli osobie dokonującej sprzedaży nie w celach i w ramach zawodowych, nie można bowiem odmówić prawa do podejmowania szeregu czynności umożliwiających zbycie rzeczy po takiej jak najwyższej, optymalnej cenie. Podjęcie tych czynności nie oznacza automatycznie, że zbywający zyskał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. Nie oznacza też, że stał się handlowcem w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, wykonującym zorganizowaną działalność gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskiwanie stałego dochodu. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powoła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej , nabytej wcześniej od osoby nieznanej z miejsca pobytu z zamiarem dalszej odsprzedaży, gdy ma charakter jednorazowy, jednakże wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, zwolniona jest od podatku VAT. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w momencie zakupu udziału w nieruchomości, skarżąca miała świadomość, iż zostanie on sprzedany na rzecz osoby trzeciej, co skutkuje uznaniem, że zakupu nie dokonała na cele osobiste. Tym samym działała w charakterze podatnika, a sprzedaż stanowiła działalność gospodarczą. Powyższa transakcja, miała zatem w ocenie organu, ułatwić sprzedaż pozostałej części nieruchomości, a nie zaspokoić potrzeby osobiste skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu, należy odnieść się do powoływanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, z dnia 29 października 2007 r., Sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd ten zawarł tezy, mające pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Otóż Sąd kasacyjny w składzie poszerzonym uznał, że powołany w podstawie kasacyjnej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być realizowana przez podmiot działający zawodowo. Stąd też, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Rozszerzając powyższą myśl na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że również nabycie z zamiarem odsprzedania, samo w sobie, nie czyni zbywcy podatnikiem VAT, gdyż w świetle zaprezentowanych wywodów, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 uptu powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dana osoba występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa ona jako jeden z podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. Powyższą sytuację, tj. nabycie z zamiarem odsprzedaży, nie mające nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ocenie tut. Sądu, ilustruje stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przenosząc zatem poczynione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że kasator oparł swe rozstrzygnięcie w ramach wydane interpretacji jedynie na konstatacji, iż samo nabycie udziału w nieruchomości z zamiarem odsprzedaży pozwala na zakwalifikowanie planowanej dostawy jako działalności gospodarczej w odniesieniu do tego udziału, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Poza sferą rozważań kasatora pozostała zaś kwestia, czy dokonana czynność tj. zakup udziału, a potem zbycie całości nieruchomości, której zdecydowana większość wchodziła wcześniej w skład majątku osobistego skarżącej, stanowiła przejaw działania jako profesjonalnego handlowcy. Z tych też przyczyn kasator dokonał niewłaściwej wykładni powołanego przepisu, co skutkowało wadliwym zakwalifikowaniem planowanego zbycia udziału, jako czynności opodatkowanej. Oceniając zasadność postawionego zarzutu należy ponadto stwierdzić, że sprzedaż majątku osobistego osoby fizycznej nie jest traktowana jako działalność handlowa w rozumieniu analizowanych przepisów. W konsekwencji, pewne czynności, które osoba fizyczna podejmuje, by taka sprzedaż doszła do skutku, czy też w celu odniesienia z takiej sprzedaży jak największej korzyści, nie wpisują się w zakres działań profesjonalnego handlowca. Innymi słowy pozostają one nadal w sferze działań osoby fizycznej dokonującej zbycia majątku osobistego. W tej kwestii nad wyraz trafnie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, który uznał, że nie można osobie fizycznej odbierać prawa do prowadzenia działań mających na celu ułatwienie, lub wręcz umożliwienie zbycia elementów majątku osobistego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, skarżąca, nabywając udział w celu jego odsprzedaży, nie działała jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a dokonała jedynie czynności warunkującej łatwiejsze zbycie elementu stanowiącego część majątku osobistego. Czynność nabycia udziału miała bowiem na celu uregulowanie sytuacji prawnej nieruchomości, a nie tak jak uznał kasator, prowadzenie w tym zakresie profesjonalnej działalności handlowej. Trzeba bowiem pamiętać, że obciążenie gruntu prawem rzeczowym osoby trzeciej, nie znanej z miejsca zamieszkania, powodujące konieczność podjęcia kroków prawnych, a zatem i pewnych nakładów, mogło, w ocenie skarżącej, stanowić utrudnienie w sprzedaży nieruchomości. Przeszkodę tę, co zresztą wynika ze złożonego wniosku i nie budzi zastrzeżeń, strona postanowiła usunąć, stając się wyłącznym właścicielem gruntu, który zamierzała zbyć. Stwierdzić ponadto należy, że w kwestię stanowiącą przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wpisuje się również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE badał kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie działek gruntu po ich uprzednim przekształceniu w grunt przeznaczony pod zabudowę (niezależnie od woli danej osoby fizycznej) i uprzedniej parcelacji. Podkreślić trzeba, że wprawdzie pytania skierowane do TSUE zapadały w stanach faktycznych, w których albo stroną przed organem podatkowym była osoba fizyczna posiadająca status rolnika albo osoba, która w przeszłości na sprzedawanym gruncie prowadziła działalność rolniczą, to jednak udzielona przez Trybunał odpowiedź ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować również w sprawach, w których stroną w postępowaniu jest osoba fizyczna nie spełniająca tych kryteriów. Przechodząc zatem do analizy omawianego wyroku stwierdzić należy, że odpowiedź w kwestii uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność osób fizycznych, które przynajmniej jednorazowo dokonały zbycia działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę po uprzedniej jego parcelacji TSUE uzależnił od ustalenia, czy polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1). W odniesieniu do powyższej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego. Tym samym, wobec braku implementacji art. 12 Dyrektywy 112, organy podatkowe mają obowiązek ocenić, czy w okolicznościach faktycznych konkretnego przypadku, dana osoba fizyczna, dokonująca dostawy gruntu, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu (por. wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, wyroki z dnia 24 października 2011 r. I FSK 1482/10, I FSK 1583/10 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślenia wymaga, że w kontekście spornej dostawy udziału w nieruchomości, organy podatkowe powyższy obowiązek zrealizowały wadliwie, czego konsekwencją było zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji. Reasumując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, powiększenie majątku osobistego skarżącej o sporny udział w nieruchomości, zostało w sposób prawidłowy oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie nie znalazł podstaw, by jego planowaną sprzedaż, w ramach dostawy całej nieruchomości, potraktować jako czynność opodatkowaną. Stąd też należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 uptu nie jest skuteczny. Sąd pierwszej instancji rzeczony przepis prawidłowo zinterpretował jak też prawidłowo zastosował przyznając, że konkretne, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, nie pozwalały na uznanie, iż planowana sprzedaż gruntu wraz z dokupionym wcześniej udziałem przez skarżącą, dawały podstawy do zakwalifikowania tej czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu w stosunku do tego udziału. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 popsa.