I FSK 1482/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 443/10 w sprawie ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 02.06.2010 r., sygn. I SA/Wr 443/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez D. J. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15.12.2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 24.09.2009 r. W tych ramach Sąd wskazał, że w 1996 r. skarżąca wraz z mężem kupiła nieruchomość o powierzchni 1,16 ha w miejscowości S.. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 1994 r. 0,8 ha stanowiły grunty rolne, a 0,36 ha gruntu było przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego w 2004 r. na wniosek skarżącej cały zakupiony przez nią grunt został przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną. Skarżąca dokonała podziału gruntu na 11 działek (10 pod zabudowę i 1 jako droga publiczna). W 2005 r. skarżąca sprzedała 1 działkę osobom fizycznym (małżeństwu). Po uzyskaniu informacji z urzędu skarbowego skarżąca zarejestrowała się do podatku od towarów i usług i uiściła podatek należny. Skarżąca oświadczyła, że w przyszłości, jeżeli zmusi ją do tego sytuacja finansowa, planuje sprzedaż kolejnych działek. Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest rolnikiem, ani nie wykonuje wolnego zawodu. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem, czy dokonania przez nią transakcja sprzedaży gruntu podlegała podatkowi od towarów i usług? Zdaniem skarżącej skoro nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, to dokonana przez nią sprzedaż powinna podlegać jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, wskazując na treść art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." stwierdził, że w rozumieniu tej ustawy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno gdy dokonywana jest przez podatnika tego podatku, jak i przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem, która dokonuje tej czynności (dostawy gruntu) jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania takiej czynności w sposób częstotliwy. Organ interpretacyjny podkreślił również, że nie ma przy tym znaczenia efekt ekonomiczny dokonanej czynności (powstanie zysku), czy też spełnienie warunków i formy przewidzianej prawem. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, Minister Finansów wskazał na fakt zainicjowania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, fakt podziału gruntu na działki, dokonanie sprzedaży i planowanie dalszych dostaw gruntu w przyszłości. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczności te wskazują na zamiar skarżącej dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w sposób częstotliwy w celu osiągnięcia zysku. Minister Finansów zwrócił również uwagę, że skarżąca przyznała, iż nabycie gruntu traktowała jako lokatę kapitału. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonana sprzedaż działki nastąpiła w okolicznościach, które pozwalają zakwalifikować tę czynność jako wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co powoduje opodatkowanie dokonanej dostawy podatkiem od towarów i usług. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, wskazując na dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez zakwalifikowanie nabycia i sprzedaży części majątku prywatnego nie przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej jako wykonywanie takiej działalności, co pociągało obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że przewidziana w tym przepisie możliwość uznania pojedynczej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej nie zmienia tego, że taka czynności musi zostać wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług może bowiem dotyczyć tylko czynności, co do których został łącznie spełniony warunek przedmiotowy (jest to dostawa towarów lub świadczenie usługi) i podmiotowy (osoba wykonująca tą czynność musi działać jak podatnik tego podatku). W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że wykorzystywanie majątku prywatnego (sprzedaż jego składników) może zostać uznane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., jeżeli jest dokonane profesjonalnie w sposób ciągły (stały, nie jednorazowy) dla celów zarobkowych. W konsekwencji o kwalifikacji dostawy gruntów przez osoby fizyczne formalnie nie prowadzące działalności gospodarczej jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w każdym przypadku decydować będzie treść zamiaru w momencie nabycia tych gruntów, a w drugiej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli w momencie nabycia gruntów do majątku prywatnego ich późniejsza sprzedaż nie była głównym celem nabycia, to w zakresie sprzedaży gruntów sprzedawca nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Analizując okoliczności faktyczne przytoczone przez skarżącą, Sąd uznał, że dokonując sprzedaży gruntu w 2005 r., nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc dokonana sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu w momencie nabycia gruntu przez skarżącą w 1996 r. jak i w momencie sprzedaży pierwszej działki w 2005 r. skarżącą nie prowadziła profesjonalnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do skarżącej i uznaniu, iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator wskazał, że podjęte przez skarżącą czynności (zakup gruntu w celu lokaty kapitału, podział na mniejsze działki, sprzedaż jeden działki i planowanie kolejnych sprzedaży) przesądzają, iż u skarżącej wystąpił zamiar dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Co więcej, skarżąca działa jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma bowiem pewności co do popytu, konkurencji a także ostatecznego wyniku finansowego, co w świetle art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112" jest wymagane, aby daną osobę uznać za podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 12.10.2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że istotne znaczenie w procesie badania zasadności niniejszej skargi kasacyjnej miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany z dnia 15.09.2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE badał kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie działek gruntu po ich uprzednim przekształceniu w grunt przeznaczony pod zabudowę (niezależnie od woli danej osoby fizycznej) i uprzedniej parcelacji. Podkreślić trzeba, że wprawdzie pytania skierowane do TSUE zapadały w stanach faktycznych, w których albo stroną przed organem podatkowym była osoba fizyczna posiadająca status rolnika albo osoba, która w przeszłości na sprzedawanym gruncie prowadziła działalność rolniczą, to jednak udzielona przez Trybunał odpowiedź ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować również w sprawach, w których stroną w postępowaniu jest osoba fizyczna nie spełniająca tych kryteriów. Przechodząc zatem do analizy omawianego wyroku stwierdzić należy, że odpowiedź w kwestii uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność osób fizycznych, które przynajmniej jednorazowo dokonały zbycia działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę po uprzedniej jego parcelacji TSUE uzależnił od ustalenia, czy polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W tej kwestii, jeszcze w okresie obowiązywania przepisów VI Dyrektywy, wypowiedziano się w orzecznictwie Sądów administracyjnych. W wyroku 7 sędziów z 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, NSA skonstatował, że: (...) w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. (...) Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła, lecz dokonana została w sposób wysoce niedoskonały. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Wadą powołanych wypowiedzi jest wszakże to, że ich autorzy nie uzasadniają, na czym opierają przekonanie o implementacji ówczesnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a więc odpowiednika art. 12 Dyrektywy nr 112. Na taką konstatację zwraca zresztą uwagę piśmiennictwo (vide: J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010, Unimex, s. 125), które opowiada się za tym, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy traktować jako implementację art. 9 a nie art. 12 Dyrektywy nr 112. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że wprawdzie nie jest rzeczą Sądu wskazywanie prawodawcy, jak ma on implementować regulacje prawa wspólnotowego do wewnętrznego porządku prawnego. To jednak w sytuacji, w której prawo wspólnotowe przyznaje ustawodawcom państw członkowskich wyłączne uprawnienie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na zasadzie wyjątku, działalności o charakterze nieprofesjonalnym i ani z tekstu aktu prawnego, ani z uzasadnienia do projektu tego tekstu jasno nie wynika, czy polski ustawodawca z przyznanego mu uprawnienia skorzystał, należy uznać, że do implementacji art. 12 Dyrektywy nr 112 (dawnej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie doszło. W ten sposób zostanie zachowana równowaga między powinnościami podatników a obowiązkami ustawodawcy, który decyduje o podmiotowych i przedmiotowych graniach opodatkowania. Skoro podatnicy muszą wyraźnie określić się, czy ich działalność będzie podlegała opodatkowaniu (rejestracja, deklaracje podatkowe), to mają prawo oczekiwać, że ustawodawca również jasno i wyraźnie te granice określi. Co więcej, odnośnie skorzystania z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 112 TSUE wskazał, że w tym zakresie konieczna jest oficjalna decyzja państwa członkowskiego (pkt 33 wyroku). W demokratycznym państwie prawa nie jest rzeczą pożądaną, aby ustalenie statusu podatnika danego podatku było wynikiem karkołomnej i znacznie przekraczającej możliwości zwykłego obywatela interpretacji przepisów prawa podatkowego (zwrócił na to uwagę m.in. sędzia NSA Adam Bącal w zdaniu odrębnym do wyroku z 02.06.2011 r., sygn. I FSK 810/10). Pogląd ten wspiera również okoliczność, że jedyny ślad świadczący o skorzystaniu z opcji przewidzianej obecnie w art. 12 Dyrektywy nr 112, a więc zwrot "jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w polskie ustawie umieszczono właśnie w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w przepisie, który, co trzeba wyraźnie podkreślić, służył implementacji innego przepisu – art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy a obecnie art. 9 Dyrektywy nr 112. Tym samym więc uprawniony staje się pogląd, że art. 12 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki wspiera zresztą wyrok TSUE z dnia 04 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, zgodnie z którym korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Tym samym więc z wyroku tego wynika, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedyncze dostawy terenu budowlanego. W krajowym porządku prawnym, na co wcześniej zwrócono uwagę, regulacji takiej zaś nie ma. Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, że sprzedaż (dostawa) działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę przez osoby fizyczne nieprowadzące formalnie działalności gospodarczej nie może zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Możliwość taka uzależniona jest jednak od spełnienia przez sprzedawcę (dostawcę) warunków określonych w art. 9 Dyrektywy nr 112, którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do takiego wniosku z resztą doszedł TSUE w powołanym na wstępie wyroku (pkt 42 wyroku). Dotychczasowe wywody oznaczają dla organów podatkowych konieczność oceny okoliczności faktycznych konkretnego przypadku, po to aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie tej pomocne mogą być uwagi poczynione przez TSUE w pkt od 37 do 41 wspomnianego na wstępie wyroku oraz wnioski wynikające z utrwalonej już linii orzeczniczej Sądów administracyjnych, której przykład stanowią przytoczony wcześniej wyrok 7 sędziów NSA z 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, wyrok NSA z 28.03.2008 r., sygn. I FSK 475/07, z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 253/08, z 23.01.2009 r., I FSK 1629/07, z 27.10.2009 r., sygn. I FSK 475/08, z 28.01.2010 r., sygn. I FSK 1902/08, z 13.04.2010 r., sygn. I FSK 132/09, z 12.10.2011 r., sygn. I FSK 1482/10 (wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Innymi słowy, w sprawach dotyczących spornej kwestii różnorodność stanów faktycznych czyni niemożliwy konstruowanie jednego, prawidłowego rozwiązania. W roztrząsanej materii możliwe jest tylko ustalenie punktu krańcowego, w którym w żadnym wypadku nie będzie możliwe opodatkowanie działalności polegającej na dostawie gruntu przeznaczonego pod zabudowę podatkiem od towarów i usług. Mowa o sytuacji, gdy dostawcą jest podatnik podatku od towarów i usług, ale przedmiot dostawy stanowi majątek, który dana osoba przeznaczyła na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwowała na potrzeby osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części dostawca nie występuje jako podatnik. Transakcja taka zatem nie podlega opodatkowaniu VAT (vide wyrok w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, Niemcy zamieszczony w VI Dyrektywie VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 93). Do podobnych wniosków doszedł zresztą tut. Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też, odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 nie jest skuteczny. Sąd pierwszej instancji rzeczony przepis prawidłowo bowiem zinterpretował jak też prawidłowo zastosował przyznając, że konkretne, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, nie pozwalały na uznanie, iż dokonana lub planowana sprzedaż (dostawa) działek gruntu przez skarżącą pozwalała na zakwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 112. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 popsa orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 popsa.