I FSK 475/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1588/07 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15.11.2007 r., sygn. III SA/Wa 1588/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 06.07.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. z dnia 28.03.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w tym o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r. Z uzasadnienia tego wyroku i z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 20.09.2002 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r. spowodowanej korektą wcześniej wystawionych faktur za usługi doradztwa podatkowego, za które skarżący nie otrzymał zapłaty, m.in. faktury nr 18/00 z dnia 01.09.2000 r. wystawionej dla spółki z o.o. działającej pod firmą "E.". Po przeprowadzeniu kontroli źródłowej u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. T. decyzją z dnia 21.06.2005 r. dokonał rozliczenia skarżącego za poszczególne miesiące 2000 r., w tym odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W dniu 20.12.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzję uchylił w części dotyczącej września 2000 r. i w pozostały zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30.08.2006 r., sygn. III SA/Wa 609/06, uchylił wspomniane decyzje organów podatkowych z uwagi na błędne zastosowanie w sprawie § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Jednocześnie Sąd dokonał wykładni art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r." stwierdzając, że z faktu, iż kontrahent strony nie wywiązał się z obowiązków wynikających z umowy przewidującej odpłatność za usługi skarżącego, nie można wywodzić, że skarżący wykonywał usługi nieodpłatne, niepodlegające opodatkowaniu. Sąd wypowiedział się również co do możliwości zastosowania w sprawie art. 11 C Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC – zwanej dalej "VI Dyrektywa". Sąd podniósł, że w stanie faktycznym dotyczącym powstania obowiązku podatkowego przed datą akcesji Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej (2000 r.) brak jest podstaw prawnych do stosowania postanowień prawa unijnego. Sąd podkreślił, że nawet po akcesji postanowienia polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., nie przewidujące obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty podatku, nie byłyby niezgodne z VI Dyrektywą. Odmowa uwzględnienia korekt deklaracji VAT 7 dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania w związku z brakiem zapłaty nie naruszała zatem prawa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. T. decyzją z dnia 28.03.2007 r. w pkt 1 umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec strony w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec 2000 r. i nadwyżki do przeniesienia za luty, czerwiec, sierpień 2000 r., w pkt 2 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, grudzień 2000 r. oraz różnicę podatku do przeniesienia w październiku i listopadzie 2000 r., w pkt 3 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r. Zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 06.07.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji wskazując na naruszenie: - art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z wydaniem rozstrzygnięć w oparciu o przepisy nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993 r., w tym art. 2, art. 15 ust. 2 tej ustawy, - art. 9 Konstytucji RP z 1997 r. przez zaniechanie zastosowania art. 11 C pkt 1 VI Dyrektywy, - błędna wykładnię art. 2 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i zaniechanie zastosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, - § 43 i 44 rozporządzenia o VAT, przez wybiórcze stosowanie przepisów prawa i zaniechanie zasad postanowionych w całym systemie prawa, a w szczególności w art. 1, art. 2, art. 7, art. 31 ust 1 i 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez milczący akcept przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w którym pominięto, na skutek błędnej legislacji, nieotrzymanie przez stronę zapłaty od kontrahenta) oraz § 43 i 44 rozporządzenia o VAT, w których uniemożliwiono korekty faktury w sytuacji opisanej przez stronę, gdy strona podnosiła w tym zakresie zarzuty w odwołaniu, - naruszenie prawa przez zaniechanie stosowania art. 8 ust 2 Konstytucji RP z 1997 r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wychodząc poza ramy podniesionych w skardze zarzutów w oparciu o art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06.07.2007 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z koniecznością wyjaśnienia przez organ odwoławczy w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r. Odnosząc się zaś do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wskazał, że w istocie są one (w znacznej części) analogiczne do zarzutów rozpatrywanych przez tenże Sąd w wyroku z dnia 30.08.2006 r., sygn. III SA/Wa 609/06. Z tego powodu Sąd podkreślił, że po myśli art. 153 popsa związany jest poglądami wyrażonymi w tym wyroku i w pełni je akceptuje, co oznacza, że podniesione zarzuty należało uznać za bezprzedmiotowe. Rozwijając ten wątek, Sąd stwierdził, że do stanu faktycznego sprawy (2000 r.) organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., skoro obowiązywały one w momencie wystawienie przez skarżącego faktury i powstania obowiązku podatkowego. Nieuprawnione zatem było stosowanie art. 11C pkt 1 VI Dyrektywy, ponieważ, na co zwracał wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, przepisy prawa wspólnotowego wiążą Rzeczypospolitej dopiero od daty akcesji do Unii Europejskiej. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Sąd podzielił pogląd, że brak zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej faktury za usługi doradztwa podatkowego nie czyni takiej usługi nieodpłatną, a zatem nie podlegającą opodatkowaniu. Natomiast zarzut strony, że uniemożliwienie w takiej sytuacji korekty faktury w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 43 i § 44 rozporządzenia o VAT stanowi wyłącznie polemikę z przyjętą przez ustawodawcę koncepcją konstrukcji podatku od towarów i usług. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł M. C., który wniósł o uchylenie wyroku w całości i uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z błędną wykładnią art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., art. 89a i art. 89 b ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", § 43 i § 44 rozporządzenia o VAT i nie zastosowaniem zasad wyrażonych w art. 1, art. 2, art. 7, art. 8 ust 2, art. 9, art. 31 ust. 1 i 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP z 1997 r. W obszernym uzasadnieniu tak skonstruowanych zarzutów autor skargi wskazał na tożsamość i ciągłość rozwiązań prawnych ustawy o podatku akcyzowym z 1993 r. i 2004 r. W takim zaś wypadku brak opodatkowania "nieściągalnych wierzytelności" w u.p.t.u. z 2004 r. oznacza, że nie powinny one być opodatkowane na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. Wniosek ten znajduje również swoje uzasadnienie w treści art. 11C pkt 1 VI Dyrektywy, który choć formalnie nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego z 2000 r., to jak wywiódł Sąd Najwyższy w wyroku z 19.08.2004 r., sygn. I PK 489/2003 r., przepisy prawa polskiego (kodeks pracy) powinny być interpretowane w świetle regulacji wspólnotowych, choćby stan faktyczny sprawy dotyczyłby zdarzeń sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. W skardze kasacyjnej konsekwentnie skarżący wywodził, że brak zapłaty za świadczone usługi i pewność braku zapłaty w przyszłości (ogłoszenie upadłości spółki i uprzywilejowana pozycja Skarbu Państwa jako wierzyciela) powoduje, iż na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. takie usługi powinny być uznane za nieodpłatne, a w konsekwencji wyłączone spod opodatkowania. Odmienny pogląd prowadziłby do złamania podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności, albowiem ciężar tego podatku de facto obciążyłby podatnika, który nie mógłby go przerzucić na swojego kontrahenta. Skarżący uważa, że taka interpretacja regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. doprowadziłaby do złamania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i nie może się ostać w demokratycznym państwie prawa. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 03.06.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną podatnik kwestionuje wyrok, którym uchylono decyzję ostateczną. Wobec takiego rozstrzygnięcia przedmiotem sporu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r., czyni kwestię pominięcia wszelkich argumentów, które dotyczyły dopuszczalności obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i ewentualnej korekty deklaracji podatkowej w tym zakresie, w sytuacji braku możliwości pobrania tego podatku wobec nierzetelności nabywcy. Tej też materii dotyczą wszystkie zgłoszone w przedmiotowej skardze zarzuty. Zarzuty te uznać trzeba wszakże za chybione. Powodem takiej oceny jest okoliczność, że wskazana wyżej materia stanowiła już w toku postępowania instancyjnego przedmiot oceny Sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 30.08.2006 r., sygn. III SA/Wa 609/06, uchylając (jak w niniejszym przypadku) decyzję ostateczną, wyraził pogląd, że zarzuty tyczące tej materii są nieuzasadnione. Na powyższe powołał się zresztą rozpatrujący przedmiotową sprawę Sąd I instancji trafnie podkreślając, że wyrażone uprzednio stanowisko jest dla niego wiążące po myśli art. 153 popsa. Oceny zawarte w rzeczonym, prawomocnym – co godzi się podkreślić – wyrok są także zresztą wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem w takim przypadku jak niniejszy znajduje zastosowanie art. 170 popsa, zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Stąd też przez wzgląd na treść art. 153 i art. 170 popsa stwierdzić można, że w sytuacji, gdy strona dopuściła do uprawomocnienia wyroku przesądzającego jakąś materię dalsze jej kwestionowanie w toku ponownego postępowania jest co do zasady niedopuszczalne chyba, że w sprawie ujawniły się nowe istotne okoliczności. Taki stan rzeczy w niniejszym przypadku jednak nie zaistniał, a przy najmniej wnoszący skargę kasacyjną na niego nie wskazał. Sprawia to, że ocena przedmiotowych zarzutów nie mogła być inna od wyrażonej na wstępie niniejszych rozważań. Stanowiska takiego nie są w stanie zmienić te argumenty skarżącego, które odwołują się do interpretacji nieobowiązujących już regulacji w duchu nowego porządku prawnego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., regulacji unijnych oraz zasad konstytucyjnych. Po pierwsze aspekty te (a przynajmniej ich zasadnicza część) zostały już wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny zawartej w cyt. wyżej wyroku z dnia 30.08.2006 r. w związku z czym mają do nich zastosowanie konsekwencje wynikające z przywołanych wyżej przepisów art. 153 i 170 popsa. Po wtóre jawią się one jako bezskuteczne, na co trafnie wskazał Sąd I instancji w motywach skarżonego wyroku. Raz jeszcze bowiem przypomnieć trzeba, że zasady nowego porządku prawnego nie mają jakiegokolwiek zastosowania w stosunku do przeszłych stanów faktycznych. Wniosek taki jest prostą konsekwencją zasady lex retro non agit, która może być przełamana tylko w wyjątkowych, wyraźnie co do zasady uregulowanych, przypadkach i to pod warunkiem, że nie działa na szkodę obywatela. Stąd też w prawie podatkowym obowiązuje regułą, że w sprawie uwzględniany jest stan prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku podatkowego. Nie można zatem przenosić, jak chciałby tego skarżący, konstrukcji prawnych nowego stanu prawnego na zdarzenia zaistniałe wcześniej mimo, że byłoby to dla niego korzystne. Nie ma bowiem ku temu jakiegokolwiek podstawy prawnej. Do stanu prawnego obowiązującego przed datą akcesji nie znajdują także zastosowania unormowania prawa wspólnotowego. Stanowisko takie odnaleźć zresztą można w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 20.02.2008 r., sygn. I FSK 135/07 (System Informacji prawniczej LEX – Lex nr 466140), > 04.01.2006 r., sygn. I FSK 959/06 (OSP 2007, nr 1, poz. 8), > 22.03.2006 r., I FSK 761/05 (Lex nr 231571) jak też w poglądach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por.: postanowienie z dnia 06.03.2007 r., nr C 168/06, PP 2007/6/51). Stąd też argumentacja odwołująca się do zasad prawa wspólnotowego jawi się w okolicznościach sprawy jako bezprzedmiotowa. Podobnie również ocenić należało zarzuty naruszenia zasad porządku konstytucyjnego, które w zasadniczy sposób powiązane były z nie znajdującymi aprobaty tut. Sądu kwestiami omówionymi wcześniej. Powyższe względy sprawiają zatem, że wniesioną w sprawie skargę kasacyjną ocenić należało jako nieuzasadnioną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.