I FSK 1583/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 399/10 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30.06.2010 r., sygn. I SA/Bd 399/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" zaskarżoną przez A. L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 06.05.2008 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę letniskową. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji z 30.01.2008 r. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżący nabył 27.04.2006 r. wraz z inną osobą nieruchomość gruntową o powierzchni 0,8 ha w miejscowości P.. Przed zakupem nieruchomość była wykorzystywana jako pole namiotowe (na nieruchomości znajdowały się budynki sanitarne). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta została przeznaczona pod zabudowę letniskową. Według oświadczenia skarżącego na zakupionym gruncie planował wraz z drugim współwłaścicielem budowę domu. Przy nabyciu gruntu skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W lipcu 2006 r. skarżący dokonał podziału zakupionego gruntu na 20 działek z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową. Skarżący oświadczył, że zamierza w przyszłości sprzedać wszystkie działki, gdyż w między czasie postanowił wybudować dom na zakupionej w 2007 r. działce nad morzem. Skarżący wystąpił z pytaniem, czy planowana sprzedaż działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego nie powinien on płacić tego podatku, gdyż nie zajmuje się profesjonalnie sprzedażą gruntu. Sama zaś częstotliwość planowanych transakcji sprzedaży nie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a przez to uzyskał status podatnika tego podatku. Według organu interpretacyjnego decydująca w tym zakresie jest częstotliwość dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu (w tym przypadku dostaw gruntu) i zamiar osoby dokonującej takich czynności oceniany na chwilę nabycia gruntu. Analizując okoliczności sprawy, Minister Finansów uznał, że wbrew wywodom skarżącego, nie nabył on grunt w celach prywatnych. Organ interpretacyjny wskazał na fakt szybkiego (po 3 miesiącach od dokonania zakupu) podziału gruntu na działki i zaniechania budowy domu prywatnego, w sytuacji gdy działkę, na której skarżący zamierza wybudować ten dom, nabył dopiero w 2007 r. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji, utrzymując, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegającej na kwalifikacji planowanych przez skarżącego sprzedaży działek jako działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Po rozpoznaniu skargi, Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., albowiem uznał, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, skarżący, planując sprzedaż 20 działek gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową, nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych regulacji prawnych. Sąd przypomniał, że wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego, które oceniane regulacje implementują – czyli art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112". . W świetle tej regulacji Sąd skonstatował, że za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie podmiot, który dokonując czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług), działa w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód. Nie ma przy tym znaczenia formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani to czy czynność została dokonana raz czy wiele razy. W ocenie Sądu planowana przez skarżącego sprzedaż działek nie stanowi profesjonalnej działalności w zakresie handlu (obrotu) gruntami. Skarżący nie zamierza bowiem dokonywać wielu transakcji nabycia działek gruntu, a planowana sprzedaż ma ograniczony zakres. Zdaniem Sądu przesądza to o okazjonalnym charakterze działalności, a nie o zamiarze częstotliwego jej wykonywania w sposób profesjonalny. Sąd podkreślił, że w przypadku działalności handlowej zamiar jej częstotliwego wykonywania musi być ujawniony już w momencie nabycia nieruchomości a nie w momencie jej sprzedaży. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 popsa: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 9 Dyrektywy nr 112 przez ich błędną wykładnię w związku z przyjęciem przez Sąd, że jednorazowe nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę letniskową nie stanowi zorganizowanej działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 popsa przez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, - art. 141 § 4 popsa w powiązaniu z art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "pusa" przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek pod zabudowę letniskową przez skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sukcesywnie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator podkreślił, że Sąd błędnie ocenił okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy. Zdaniem kasator ciąg czynności podjętych przez skarżącego – zakup gruntu, podział na działki, rezygnacja z budowy domu – świadczą o zamiarze dokonywania dostaw gruntu w sposób częstotliwy, a to – w ocenie kasatora – jest najistotniejszej dla uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 12.10.2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że istotne znaczenie w procesie badania zasadności niniejszej skargi kasacyjnej miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany z dnia 15.09.2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE badał kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie działek gruntu po ich uprzednim przekształceniu w grunt przeznaczony pod zabudowę (niezależnie od woli danej osoby fizycznej) i uprzedniej parcelacji. Podkreślić trzeba, że wprawdzie pytania skierowane do TSUE zapadały w stanach faktycznych, w których albo stroną przed organem podatkowym była osoba fizyczna posiadająca status rolnika albo osoba, która w przeszłości na sprzedawanym gruncie prowadziła działalność rolniczą, to jednak udzielona przez Trybunał odpowiedź ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować również w sprawach, w których stroną w postępowaniu jest osoba fizyczna nie spełniająca tych kryteriów. Przechodząc zatem do analizy omawianego wyroku stwierdzić należy, że odpowiedź w kwestii uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność osób fizycznych, które przynajmniej jednorazowo dokonały zbycia działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę po uprzedniej jego parcelacji TSUE uzależnił od ustalenia, czy polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W tej kwestii, jeszcze w okresie obowiązywania przepisów VI Dyrektywy, wypowiedziano się w orzecznictwie Sądów administracyjnych. W wyroku 7 sędziów z 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, NSA skonstatował, że: (...) w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. (...) Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła, lecz dokonana została w sposób wysoce niedoskonały. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Wadą powołanych wypowiedzi jest wszakże to, że ich autorzy nie uzasadniają, na czym opierają przekonanie o implementacji ówczesnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a więc odpowiednika art. 12 Dyrektywy nr 112. Na taką konstatację zwraca zresztą uwagę piśmiennictwo (vide: J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010, Unimex, s. 125), które opowiada się za tym, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy traktować jako implementację art. 9 a nie art. 12 Dyrektywy nr 112. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że wprawdzie nie jest rzeczą Sądu wskazywanie prawodawcy, jak ma on implementować regulacje prawa wspólnotowego do wewnętrznego porządku prawnego. To jednak w sytuacji, w której prawo wspólnotowe przyznaje ustawodawcom państw członkowskich wyłączne uprawnienie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na zasadzie wyjątku, działalności o charakterze nieprofesjonalnym i ani z tekstu aktu prawnego, ani z uzasadnienia do projektu tego tekstu jasno nie wynika, czy polski ustawodawca z przyznanego mu uprawnienia skorzystał, należy uznać, że do implementacji art. 12 Dyrektywy nr 112 (dawnej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie doszło. W ten sposób zostanie zachowana równowaga między powinnościami podatników a obowiązkami ustawodawcy, który decyduje o podmiotowych i przedmiotowych graniach opodatkowania. Skoro podatnicy muszą wyraźnie określić się, czy ich działalność będzie podlegała opodatkowaniu (rejestracja, deklaracje podatkowe), to mają prawo oczekiwać, że ustawodawca również jasno i wyraźnie te granice określi. Co więcej, odnośnie skorzystania z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 112 TSUE wskazał, że w tym zakresie konieczna jest oficjalna decyzja państwa członkowskiego (pkt 33 wyroku). W demokratycznym państwie prawa nie jest rzeczą pożądaną, aby ustalenie statusu podatnika danego podatku było wynikiem karkołomnej i znacznie przekraczającej możliwości zwykłego obywatela interpretacji przepisów prawa podatkowego (zwrócił na to uwagę m.in. sędzia NSA Adam Bącal w zdaniu odrębnym do wyroku z 02.06.2011 r., sygn. I FSK 810/10). Pogląd ten wspiera również okoliczność, że jedyny ślad świadczący o skorzystaniu z opcji przewidzianej obecnie w art. 12 Dyrektywy nr 112, a więc zwrot "jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w polskie ustawie umieszczono właśnie w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w przepisie, który, co trzeba wyraźnie podkreślić, służył implementacji innego przepisu – art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy a obecnie art. 9 Dyrektywy nr 112. Tym samym więc uprawniony staje się pogląd, że art. 12 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki wspiera zresztą wyrok TSUE z dnia 04 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, zgodnie z którym korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Tym samym więc z wyroku tego wynika, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedyncze dostawy terenu budowlanego. W krajowym porządku prawnym, na co wcześniej zwrócono uwagę, regulacji takiej zaś nie ma. Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, że sprzedaż (dostawa) działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę przez osoby fizyczne nieprowadzące formalnie działalności gospodarczej nie może zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Możliwość taka uzależniona jest jednak od spełnienia przez sprzedawcę (dostawcę) warunków określonych w art. 9 Dyrektywy nr 112, którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do takiego wniosku z resztą doszedł TSUE w powołanym na wstępie wyroku (pkt 42 wyroku). Dotychczasowe wywody oznaczają dla organów podatkowych konieczność oceny okoliczności faktycznych konkretnego przypadku, po to aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie tej pomocne mogą być uwagi poczynione przez TSUE w pkt od 37 do 41 wspomnianego na wstępie wyroku oraz wnioski wynikające z utrwalonej już linii orzeczniczej Sądów administracyjnych, której przykład stanowią przytoczony wcześniej wyrok 7 sędziów NSA z 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, wyrok NSA z 28.03.2008 r., sygn. I FSK 475/07, z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 253/08, z 23.01.2009 r., I FSK 1629/07, z 27.10.2009 r., sygn. I FSK 475/08, z 28.01.2010 r., sygn. I FSK 1902/08, z 13.04.2010 r., sygn. I FSK 132/09, z 12.10.2011 r., sygn. I FSK 1482/10 (wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Innymi słowy, w sprawach dotyczących spornej kwestii różnorodność stanów faktycznych czyni niemożliwy konstruowanie jednego, prawidłowego rozwiązania. W roztrząsanej materii możliwe jest tylko ustalenie punktu krańcowego, w którym w żadnym wypadku nie będzie możliwe opodatkowanie działalności polegającej na dostawie gruntu przeznaczonego pod zabudowę podatkiem od towarów i usług. Mowa o sytuacji, gdy dostawcą jest podatnik podatku od towarów i usług, ale przedmiot dostawy stanowi majątek, który dana osoba przeznaczyła na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwowała na potrzeby osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części dostawca nie występuje jako podatnik. Transakcja taka zatem nie podlega opodatkowaniu VAT (vide wyrok w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, Niemcy zamieszczony w VI Dyrektywie VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 93). Do podobnych wniosków doszedł zresztą tut. Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 nie jest skuteczny. Sąd pierwszej instancji rzeczony przepis prawidłowo bowiem zinterpretował jak też prawidłowo zastosował przyjmując, że konkretne, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, nie pozwalały na uznanie, iż dokonana lub planowana sprzedaż (dostawa) działek gruntu przez skarżącego pozwalała na zakwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 112. Powyższa konstatacja czyni nieskutecznymi również pozostałe zarzuty kasacyjne – powiązane bezpośrednio z zarzutem błędnej wykładni powyższych norm prawa materialnego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 popsa orzekł jak w wyroku.