I FSK 1632/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/10 w sprawie ze skargi H. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2011 r. , sygn. akt III SA/Wa 3241/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. D. uchylił interpretację Ministra Finansów z 30 lipca 2010 r. w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w tym zakresie i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej H. D. wskazała, iż na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nabyła w drodze dziedziczenia roszczeń udziały w położonych w W. nieruchomościach. Na nieruchomościach tych ustanowiono m.in. na jej rzecz użytkowanie wieczyste, które następnie przekształcono w prawo własności. Działki wchodzące w skład tych nieruchomości są niezabudowane. Dla przedmiotowych nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Strona skarżąca podała, że nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazała, że dokonała już sprzedaży części nieruchomości w 2000 r., a także zbyła na rzecz Miasta [...] swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem tego zbytego udziału na cel publiczny, tj. drogę publiczną. W 2006 r. sprzedała część posiadanych nieruchomości osobie trzeciej. Ponadto wyjaśniła, że 1/12 przedmiotowych gruntów była w przeszłości w posiadaniu osoby nieznanej z miejsca pobytu, która działała za zezwoleniem sądu przez kuratora. Strona skarżąca odkupiła część udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu celem sprzedaży całości udziałów w gruncie. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w przeszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Jej działania w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości polegały na doprowadzenia do stanu, który istniałby, gdyby nieruchomość nie została odebrana w przeszłości na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. W dniu 28 stycznia 2010 r. przed notariuszem wnioskodawczyni zawarła z osobą prawną będąca cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 § 2 pkt 4 ustawy z 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. 2004 r., Nr 196, poz. 1758) przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie, czy z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży powstanie dla niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawczyni nie stanie się ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży. Nie planuje bowiem dokonania tej czynności w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z uwagi na fakt, że sprzedaje swój prywatny majątek. Tym samym przy wykonywaniu ww. transakcji nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazała, że od osoby trzeciej nabyła udziały w nieruchomości, w której dotychczas sama posiadała udziały, jedynie z obawy, że jeśli tego nie uczyni, to do sprzedaży w ogóle nie dojdzie. Stwierdziła, że w tym czasie nie było chętnego, który kupiłby ten udział bezpośrednio od osoby nieznanej z miejsca pobytu. To nabycie było konieczne do sprzedaży całej nieruchomości. Minister Finansów uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do sprzedaży majątku osobistego otrzymanego w drodze spadku, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w odniesieniu do sprzedaży nabytej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości. Według Organu dokonując sprzedaży odkupionej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości strona skarżąca działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i dostawa przedmiotowej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w momencie nabycia części udziału w 1/12 nieruchomości strona skarżąca miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju – w momencie nabycia istniał zamiar sprzedaży. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika VAT przy dokonaniu tej dostawy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 30 lipca 2010 r, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że nie zawsze nabycie gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży należy kwalifikować w momencie tej sprzedaży jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. O prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić tylko wtedy, gdy oprócz nabycia w celu odsprzedaży zostaną wykazane znamiona działalności gospodarczej oraz zamiary wykonywania działalności w sposób częstotliwy. Takie znamiona w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem strony skarżącej, nie wystąpiły – nie można bowiem mówić o jej zorganizowanej, profesjonalnej i stałej działalności. Podniosła, że zdecydowała się na opisane nabycie, żeby uniknąć późniejszych komplikacji przy sprzedaży nieruchomości. Nabycie to nastąpiło na cele prywatne w tym sensie, że miało umożliwić sprzedaż majątku prywatnego. Ponadto Organ nie wykazał, że strona skarżąca miała zamiar prowadzić działalność w sposób częstotliwy. 4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał stanowisko strony skarżącej za w pełni prawidłowe i stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd zwrócił uwagę na różnicę w prawie krajowym i wspólnotowym dotyczącą pojęcia działalności gospodarczej, a mianowicie, że w prawie wspólnotowym na pierwsze miejsce wysuwa się kwestia działania osoby, dokonującej dostawy lub świadczącej usługę, jako podatnika, zaś prawo krajowe koncentruje się raczej wokół kwestii powtarzalności czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Sądu sam fakt nabycia udziału w celu jego zbycia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu statusu podatnika. Dla uzyskania tego statusu zbywca w chwili zbywania musiałby działać jako podatnik, i choć sam zamiar towarzyszący nabyciu często stanowi kryterium pozwalające ocenić, czy zbywający jest podatnikiem, to w okolicznościach konkretnej sprawy nie można poprzestawać na zbadaniu wyłącznie tego zamiaru. Sąd wyjaśnił, że skarżąca nabyła od osoby nieznanej z miejsca pobytu udział w nieruchomości tylko po to, aby doszło do zbycia jej majątku prywatnego, nabytego wcześniej w drodze spadkobrania i nigdy nie włączonego do przedsiębiorstwa. Takie przedsiębiorstwo, w znaczeniu funkcjonalnym, nigdy nie było prowadzone. Uzyskanie w przeszłości dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy nastąpiło bez udziału i inicjatywy strony skarżącej, zaś wcześniejsze nabycie udziału w części nieruchomości nastąpiło co prawda w celu jego zbycia, ale tylko po to, aby umożliwić zbycie części stricte prywatnej, nabytej wskutek spadkobrania. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że tak jak wielokrotność transakcji nie musi dowodzić statusu podatnika, tak też jednokrotność nie może z góry takiego statusu wykluczać, nawet, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik miał zamiar powtórzyć daną transakcję. O statusie podatnika świadczy bowiem ogół okoliczności faktycznych, które analizowane in gremio potwierdzają lub wykluczają przedmiotowe działanie polegające na dokonaniu dostawy towaru (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatnikiem nie zawsze musi być ten, kto nabywa rzecz po to, aby ją zbyć, i w końcu ją zbywa, lecz ten, kto dokonując tych czynności nabycia i zbycia działa jako profesjonalny przedsiębiorca, czyniąc z tych czynności przedmiot swojej działalności gospodarczej i źródło powtarzalnego przychodu albo przychodu jednorazowego, ale pochodzącego ze zbycia majątku zaangażowanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikiem może być ten, kto zbywa rzecz wcale nie nabytą z zamiarem zbycia i odwrotnie – statusu podatnika może nie mieć ten, kto zbywa rzecz nabytą w celu zbycia, jeśli inne okoliczności sprawy wykluczają profesjonalny, zawodowy charakter czynności nabycia i zbycia. Te inne okoliczności to np. ustalenie, czy nabycie i zbycie były typowymi, naturalnymi czynnościami podjętymi w działalności gospodarczej, czy też nastąpiły tylko po to, aby osoba w konkretnych okolicznościach zbywająca rzecz uzyskała jak najwyższą cenę. Nie-profesjonaliście, czyli osobie dokonującej sprzedaży nie w celach i w ramach zawodowych, nie można bowiem odmówić prawa do podejmowania szeregu czynności umożliwiających zbycie rzeczy po jak najwyższej, optymalnej cenie. Podjęcie tych czynności nie oznacza automatycznie, że zbywający zyskał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie oznacza też, że stał się handlowcem w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy o VAT, wykonującym zorganizowaną działalność gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskiwanie stałego dochodu. Sąd zastrzegł, że przedmiotem skargi była tylko ta część zaskarżonej interpretacji, w której stanowisko strony skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd orzekał tylko w tym zakresie. 6. W skardze kasacyjnej strona, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, nabytego wcześniej od osoby nieznanej z miejsca pobytu z zamiarem dalszej odsprzedaży, gdy ma charakter jednorazowy, jednakże wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, zwolniona jest z podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że dla określenia, czy w stosunku do danej transakcji sprzedaży podmiot spełnia kryteria podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT decydujące znaczenia ma zamiar podmiotu w momencie dokonywania zakupu towaru, który w przyszłości będzie przedmiotem sprzedaży. W opinii Ministra Finansów z przedstawionego wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że już w momencie zakupu nieruchomości wnioskodawczyni miała świadomość, że w przyszłości jej udziały w tej nieruchomości zostaną przez nią sprzedane na rzecz osoby trzeciej. Nie można w związku z tym założyć, że zakup nieruchomości nastąpił na cele osobiste wnioskodawczyni. W związku z powyższym planowana sprzedaż w części udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie zdaniem organu działalność gospodarczą, a zbywca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W takim przypadku, czynność sprzedaży odkupionej części we współwłasności, nawet dokonana jednorazowo, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu wnioskodawczyni działała jak handlowiec. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów – H. D., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. 8.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu, należy odnieść się do powoływanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, z dnia 29 października 2007 r., Sygn. akt I FPS 3/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ), w którym Sąd ten zawarł tezy, mające pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Otóż Sąd kasacyjny w składzie poszerzonym uznał, że powołany w podstawie kasacyjnej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być realizowana przez podmiot działający zawodowo. Stąd też, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. 8.2. Rozszerzając powyższą myśl na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że również nabycie z zamiarem odsprzedania, samo w sobie, nie czyni zbywcy podatnikiem VAT, gdyż w świetle zaprezentowanych wywodów, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dana osoba występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa ona jako jeden z podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. Powyższą sytuację, tj. nabycie z zamiarem odsprzedaży, nie mające nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ocenie tut. Sądu, ilustruje stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 8.3.Przenosząc zatem poczynione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że kasator oparł swe rozstrzygnięcie w ramach wydane interpretacji jedynie na konstatacji, iż samo nabycie udziału w nieruchomości z zamiarem odsprzedaży pozwala na zakwalifikowanie planowanej dostawy jako działalności gospodarczej w odniesieniu do tego udziału, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza sferą rozważań kasatora pozostała zaś kwestia, czy dokonana czynność tj. zakup udziału, a potem zbycie całości nieruchomości, której zdecydowana większość wchodziła wcześniej w skład majątku osobistego skarżącej, stanowiła przejaw działania jako profesjonalnego handlowcy. Z tych też przyczyn kasator dokonał niewłaściwej wykładni powołanego przepisu, co skutkowało wadliwym zakwalifikowaniem planowanego zbycia udziału, jako czynności opodatkowanej. 8.4.Oceniając zasadność postawionego zarzutu należy ponadto stwierdzić, że sprzedaż majątku osobistego osoby fizycznej nie jest traktowana jako działalność handlowa w rozumieniu analizowanych przepisów. W konsekwencji, pewne czynności, które osoba fizyczna podejmuje, by taka sprzedaż doszła do skutku, czy też w celu odniesienia z takiej sprzedaży jak największej korzyści, nie wpisują się w zakres działań profesjonalnego handlowca. Innymi słowy pozostają one nadal w sferze działań osoby fizycznej dokonującej zbycia majątku osobistego. W tej kwestii nad wyraz trafnie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, który uznał, że nie można osobie fizycznej odbierać prawa do prowadzenia działań mających na celu ułatwienie, lub wręcz umożliwienie zbycia elementów majątku osobistego po jak najkorzystniejszej cenie. 8.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, skarżąca, nabywając udział w celu jego odsprzedaży, nie działała jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a dokonała jedynie czynności warunkującej łatwiejsze zbycie elementu stanowiącego część majątku osobistego. Czynność nabycia udziału miała bowiem na celu uregulowanie sytuacji prawnej nieruchomości, a nie tak jak uznał kasator, prowadzenie w tym zakresie profesjonalnej działalności handlowej. Trzeba bowiem pamiętać, że obciążenie gruntu prawem rzeczowym osoby trzeciej, nie znanej z miejsca zamieszkania, powodujące konieczność podjęcia kroków prawnych, a zatem i pewnych nakładów, mogło, w ocenie skarżącej, stanowić utrudnienie w sprzedaży nieruchomości. Przeszkodę tę, co zresztą wynika ze złożonego wniosku i nie budzi zastrzeżeń, strona postanowiła usunąć, stając się wyłącznym właścicielem gruntu, który zamierzała zbyć. 8.6. Stwierdzić ponadto należy, że w rozstrzygnięcie przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie wpisuje się również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE badał kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie działek gruntu po ich uprzednim przekształceniu w grunt przeznaczony pod zabudowę (niezależnie od woli danej osoby fizycznej) i uprzedniej parcelacji. Podkreślić trzeba, że wprawdzie pytania skierowane do TSUE zapadały w stanach faktycznych, w których albo stroną przed organem podatkowym była osoba fizyczna posiadająca status rolnika albo osoba, która w przeszłości na sprzedawanym gruncie prowadziła działalność rolniczą, to jednak udzielona przez Trybunał odpowiedź ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować również w sprawach, w których stroną w postępowaniu jest osoba fizyczna nie spełniająca tych kryteriów. 8.7. Przechodząc zatem do analizy omawianego wyroku stwierdzić należy, że odpowiedź w kwestii uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność osób fizycznych, które przynajmniej jednorazowo dokonały zbycia działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę po uprzedniej jego parcelacji TSUE uzależnił od ustalenia, czy polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1). 8.8. W odniesieniu do powyższego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego. Tym samym, wobec braku implementacji art. 12 Dyrektywy 112, organy podatkowe mają obowiązek ocenić, czy w okolicznościach faktycznych konkretnego przypadku, dana osoba fizyczna, dokonująca dostawy gruntu, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu (por. wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, wyroki z dnia 24 października 2011 r. I FSK 1482/10, I FSK 1583/10 (publik. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w kontekście spornej dostawy udziału w nieruchomości, organy podatkowe powyższy obowiązek zrealizowały wadliwie, czego konsekwencją było zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji. 8.9. Reasumując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, powiększenie majątku osobistego skarżącej o sporny udział w nieruchomości, zostało w sposób prawidłowy oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie nie znalazł podstaw, by jego planowaną sprzedaż, w ramach dostawy całej nieruchomości, potraktować jako czynność opodatkowaną. 8.10. Stąd też należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest skuteczny. Sąd pierwszej instancji rzeczony przepis prawidłowo zinterpretował jak też prawidłowo zastosował przyznając, że konkretne, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, nie pozwalały na ocenę, iż planowana sprzedaż gruntu wraz z dokupionym wcześniej udziałem przez skarżącą, dawały podstawy do zakwalifikowania tej czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do tego udziału. 8.11. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.