I SA/Lu 111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania G. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 4.801 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 21 maja 2008r. na podstawie aktu notarialnego małż. G. O.ł i A. Z. – O dokonali sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w przy ul. [...] za cenę 164.500 zł. Prawo to nabyli na zasadzie wspólności ustawowej, na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 1 września 2005r. Zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem uzyskany ze sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r. – art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W dniu 25 maja 2008r. w urzędzie skarbowym małżonkowie złożyli wspólne oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w kwocie 164.500 zł przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe (na dokończenie budowy własnego budynku mieszkalnego). Po tym okresie małżonkowie przedstawili w Urzędzie Skarbowym dowody dokumentujące wydatkowanie powyższego przychodu na cele mieszkaniowe w postaci: - aktu notarialnego z Nr .../2006 z dnia [...] 2006r. dokumentującego nabycie w drodze darowizny przez A. Z. –O. nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr 103, 590, 591/1 i 104/2 o pow. 2 ha 16a położone w [...]; - decyzji nr .../07 z dnia [...] 2007r. wydanej A. Z. – O. dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce gruntu nr 104/2 w ...; - umowy kredytu hipotecznego Nr [...] zawartej w dniu [...] 2005r. pomiędzy małż. O. a bankiem PKO BP S.A. I/O, dotyczącej udzielenia kredytu w kwocie 38.540 zł na zmianę statusu mieszkania lokatorskiego na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w przy ul.; - zaświadczenia z dnia 26 kwietnia 2010r. wydanego przez PKO BP S.A. IO/, z którego wynikało, że na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2005r. udzielono małż. O. ww. kredyt na kupno mieszkania i w okresie od 22 maja 2008r. do 10 lipca 2008r. dokonano spłaty kredytu na kwotę 34.241,17 zł; - zaświadczenia z dnia 5 lipca 2010r. PKO BP S.A. Oddział w CRB w W. Biuro w L. potwierdzającego spłatę kredytu w ww. wysokości z rachunku rozliczeniowego należącego do G. O.; - zawiadomienia o zakończeniu w dniu 28 listopada 2008r. robót budowlanych przy budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w ... na działce nr 104/2; - 80 szt. faktur na kwotę 130.850,74 zł stwierdzających poniesienie wydatków na budowę i wykończenie – remont ww. budynku na działce nr 104/2. Dokonując oceny tych dowodów w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez A. Z. – O. ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu w kwocie 82.250 zł (164.500 : 2) w całości korzysta ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Natomiast przychód uzyskany przez G. O. podlega zwolnieniu w części ( 34.241,17 zł), tj. w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zmianę statusu lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w ... przy ul. .... Wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione przez G. O. na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 104/2, stanowiącej majątek odrębny żony A., nie zostały uznane za wydatkowanie przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wszczęto wobec G. O. postępowanie podatkowe i dokonano określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.801 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji G. O. zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 21 ust 1 pkt 32 lit a/ lub e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. podnosząc, iż działka gruntu nr 104/2 stanowiła majątek wspólny małżonków, bowiem wchodziła ona w skład gospodarstwa rolnego przekazanego następcy. Powoływał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego odnoszące się do przepisów ustawy z dnia 27 października 1977r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz o innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin. Wskazywał na ww. akt notarialny z dnia [...] 2006r. oraz dołączył zaświadczenie z KRUS potwierdzające okoliczność przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz następców prawnych, powoływał się na przepisy K.r.i.op ( art. 33 i 31 § 1 tej ustawy). Zarzucał też naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to wobec niezwrócenia się do KRUS w C. w celu potwierdzenia okoliczności przekazania gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła działka 104/2, na której wspólnie z żoną wybudowali budynek mieszkalny, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznego przekazania działki, art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin domu, co pozwoliłoby na stwierdzenie, że wzniesiony dom wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne uzasadnienie decyzji, podczas gdy on w sposób jasny i czytelny udowodnił, iż środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na wspólny cel mieszkaniowy małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i e/ oraz art. 28 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), jako stanowiące podstawę materialnoprawną wydanej decyzji. Podkreślił, iż z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tiret czwarte wynika, iż zwolnieniu podlega przychód wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego. W tym zakresie organ odwołał się do ust. 16 art. 21 powołanej ustawy i dokonując jego interpretacji odwołał się do art. 46 § 1 k.c konkludując, iż G. O. poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność jego żony A., a co za tym idzie wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 31 § 1 i art. 33 pkt 2 k.r.i op. oraz umowę darowizny z dnia [...] 2006r. i podkreślił, iż z jej treści nie wynika, aby darczyńca postanowił o wejściu działki 104/2 do majątku wspólnego małż. O., tak jak uczynił to w stosunku do innych obdarowanych. Z przedłożonych dowodów nie wynika zaś, by małżonkowie zawarli umowę majątkową rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską. Wskazał również, iż powoływane przez stronę orzecznictwo Sądu Najwyższego odnosi się do nieobowiązującej od końca 1982r. ustawy z dnia 27 października 1977r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz o innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, a na tle nowych przepisów orzecznictwo to jest odmienne (por. postanowienie SN z dnia 18 kwietnia 2008r. IICSK 647/07). Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne załatwienie sprawy bez konieczności dalszego poszukiwania dowodów, a zebrane dowody organ I instancji rozpatrzył i ocenił w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Potwierdził stanowisko organu I instancji podnosząc, iż w sprawie prawidłowo powołano postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 października 2004r. sygn. akt II CK 47/04 oraz orzeczenia z dnia 3 października 1969 III CZP 71/69, OSNC 1970 nr 6, poz. 99 i z dnia 11 marca 1985r. III CZP 7/85, OSNC 1985, nr 11, poz. 170. W konkluzji, wskazując na treść art. 21 ust 1 pkt 32 lit a/ tiret czwarte organ odwoławczy wywiódł, iż uzyskana w dniu 21 maja 2008r. przez G. O. kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona została w spornej części na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do żony A., a zatem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu prawa. Organ powołał się na zasadę powszechności opodatkowania oraz zasady interpretacji przepisów podatkowych stanowiących ulgi i zwolnienia w podatku. Wskazał też na treść art. 6 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. O. zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ lub e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., art. 187 § 1 i art.191, art. 139, art. 141, art. 165, art. 198 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i podtrzymał co do zasady argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podnosił, iż sprawa nie została załatwiona w terminie przewidzianym w art.139 § 3, nie został poinformowany o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie, a organ odwoławczy nie wydał i nie doręczył mu postanowienia w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, iż podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego są niezasadne. Organy podatkowe bez naruszenia art. 165 § 1, art. 180, art.122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie mógł również naruszyć art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem go nie stosował, a to wobec treści art. 233 tej ustawy. Przeprowadzenie dowodu z oględzin domu jednorodzinnego na działce nr 104/2 było zbędne, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu jego wybudowania przez małż. O., a kwestia czy stanowi on majątek wspólny małżonków nie jest kwestią faktyczną lecz prawną. Z akt wynika również, iż nie naruszono art. 139 Ordynacji podatkowej. Ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że w dniu 21 maja 2008r. A. Z. – O. i G. O. dokonali sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. ... za cenę 164.500 zł., nabytego na zasadzie wspólności ustawowej. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży małż. O. przeznaczyli w części na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego prawa do lokalu, a w części na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, położonego na działce nr 104/2 w W., darowanej A. Z. – O. przez jej rodziców. Organy podatkowe kwestionują prawo G. O. do ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ tiret czwarte ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w części, w której przychód uzyskany przez małżonków z odpłatnego zbycia prawa do lokalu wydatkowany został na budowę ww. budynku mieszkalnego i dokumentowany był fakturami wystawionymi na G. O. bowiem, w ocenie organów podatkowych, poniósł on nakłady na majątek osobisty małżonki, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego, jak tego wymaga powołany przepis. Sąd podziela w całości wywody zaskarżonej decyzji, gdy wskazuje ona, iż darowana działka 104/2, wobec treści aktu notarialnego Nr .../2006 z dnia [...] 2006r. stanowi majątek osobisty A. Z. – O., bowiem znajduje ono uzasadnienie w treści art. 33 pkt 2 k.r. i op. oraz przytoczonym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie Sądu Najwyższego. Spór sprowadzał się zatem do wykładni mającego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ tiret czwarte powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odwołuje się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009r. w sprawie II FSK 963/08 (http./www.nsa.gov.pl/). Dokonując wykładni powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy miał w swym założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem anachronicznym. Co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie; chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Bezsporne jest, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia rudymentarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa. Dlatego też, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego". Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży wspólnego własnościowego prawa do lokalu został przez nich wydany na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości żony podatnika oraz na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku ( ta część nie była kwestionowana). "Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a/ tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków". Podzielając w całości ww. pogląd prawny, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a zatem na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.