I FSK 1470/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 482/11 w sprawie ze skargi A.N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.N. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 482/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A.N. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1), określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3). 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dostawa działki opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", lub "ustawa o VAT"). 3. Z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację wynikało, że dostawa dotyczy niezabudowanej działki nr ewid. 333 położonej w miejscowości T., gmina W., o powierzchni 82 arów, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w całości jest oznaczona symbolem R - tereny rolnicze, a w momencie sprzedaży działka będzie dalej niezabudowana. Nadto wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i ma zamiar nabyć celem odsprzedaży powyższą działkę rolną. Z kolei w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest jako teren rozwoju funkcji mieszkaniowej. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się na przedmiotowej działce lokalizację budynków gospodarczych lub inwentarskich związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej, niezbędnych dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniami, co wynika z § 16 ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy W. uchwalonego Uchwałą Rady Gminy W. nr XXXVI 11/178/2005 z dnia 11 marca 2005r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 215, poz. 1446 z dnia 20 kwietnia 1 Sygn. akt I FSK 1470/11 2005r,), zmienioną następnie Uchwałą nr VII/30/2007 Rady Gminy W. z dnia 30 marca 2007r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 360, poz. 2382 z dnia 18 maja 2007r.) wraz z rozstrzygnięciem nadzorczym nr PN 11.0911/72/2007 z dnia 30 kwietnia 2007r. dla terenu na którym znajduje się działka nr 333 - dalej zwana "Planem"). Ponadto wnioskodawca wskazał we wniosku, iż w momencie sprzedaży, działka będzie nadal niezabudowana. W związku z powyższym podatnik postawił pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług będzie opodatkowana sprzedaż gruntu, który w aktualnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego ma status nieruchomości rolnej, natomiast w istniejącym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dotyczącym przyszłego planu zagospodarowania przestrzennego) jest określony jako teren rozwoju funkcji mieszkaniowej? Przedstawiając własne stanowisko podatnik wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w czasie obowiązywania aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego w którym ta nieruchomość ma przeznaczenie rolne, sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Aktualnie bowiem nieruchomość nie posiada statusu nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym. Uchwalone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego odnoszące się do przyszłego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym nieruchomość, ta będzie miała przeznaczenie budowlane - stanowi jedynie projekt przyszłego przeznaczenia gruntu. Stan taki jednak jest zdarzeniem przyszłym, niepewnym, który z wielu powodów może nigdy nie być obowiązującym. Tymczasem dla klasyfikacji danego terenu istotny jest obecnie obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, który stanowi o rolniczym przeznaczeniu tej nieruchomości. Stąd też o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a dopiero w przypadku jego braku, pod uwagę może być wzięte studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. 4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Sygn. akt I FSK 1470/11 W uzasadnieniu wskazano, że opisana sprzedaż działki zakupionej w celu odsprzedaży, dokonana zostanie przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 u.p.t.u. i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady stawka podatku - na podstawie art.41 ust.1 u.p.t.u. - wynosi 22%. Mając na uwadze treść przepisu art.43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te,, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Jednocześnie podniesiono, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy zaś odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz.717 ze zm.). 5. Wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu kierując doń wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003r. Nr 64, poz. 592 ze zm.). Mając na uwadze treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajduje się działka nr 333, posiłkując się treścią załącznika Nr 1 poz. 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587) stwierdzono, że wymienienie w niej "tereny zabudowy zagrodowej" zostały zaklasyfikowane w grupie "tereny użytkowane rolniczo". Zatem organ stwierdził, że tereny zabudowy zagrodowej, to tereny przeznaczone pod zabudowę. W tym kontekście odwołano się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 ze zm.), której art.29 ust.1 stanowi, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa szczegółowo wymienionych obiektów gospodarczych związanych z Sygn. akt I FSK 1470/11 produkcją rolną i uzupełniających zabudowę zagrodową w ramach istniejącej działki siedliskowej. Zdaniem organu z powyższego jednoznacznie wynika, iż na działce mającej być przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę, mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowle. Mająca być przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę działka nr 333 jest zatem przeznaczona pod zabudowę, gdyż wskazany we wniosku § 16 ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy W. dopuszcza na tej działce budowę wskazanych w tym paragrafie budynków i budowli. Tym samym planowana przez wnioskodawcę dostawa tej działki jako terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u., lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 22%, na podstawie art.41 ust.1 u.p.t.u. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 7. W skardze wnioskodawca powtórzył w całości zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a więc naruszenie przepisów prawa materialnego art43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. i art.2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r. Nr 64, poz.592 ze zm.). Uwypuklając jednak już na wstępie uchybienie § 16 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, poprzez jego błędną wykładnię. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dostawa działki opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności sąd I Instancji wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw Sygn. akt I FSK 1470/11 krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć ,,teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę" na gruncie u.p.t.u., niezbędnym było zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm,). która posługuje się pojęciem "teren". Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też teren przeznaczony pod zabudowę. Sąd I instancji zaznaczył, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, do którego odwoływał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku prawno-podatkowego. Zatem postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mogą być miarodajne dla Sygn. akt I FSK 1470/11 ustalenia, czy dany teren (działka) przeznaczony jest pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, które skład orzekający w sprawie w pełni podzielił, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2005r. Nr 140, poz. 2027 ze zm.) organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 marca 2011r., sygn. akt I FSK 440/10). W rozpoznawanej sprawie dla terenu, na którym znajduje się działka, a która ma być przedmiotem dostawy, został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z zapisów tego planu wynikało, że przedmiotowa działka ujęta jest na terenach rolniczych (R - tereny rolnicze). Zatem aby uznać działkę za przeznaczona pod zabudowę należy ustalić w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, czy zgodnie z jego postanowieniami na danej działce została dopuszczona zabudowa i czy jest ona możliwa do zrealizowania. Sąd I instancji wskazał, że podobne stanowisko reprezentuje doktryna, która wskazuje, że gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa. Z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (§ 16 ust. 1) wynikało, że sporny grunt znajduje się na terenie rolniczym, przeznaczonym dla prowadzenia na nim gospodarki rolnej. Plan dopuszcza możliwość lokalizacji na tym terenie np. budynków gospodarczych lub inwentarskich, związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej, niezbędnych dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego a także szklarni oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia gospodarki rolnej. Minister Finansów wyprowadził końcową konkluzję, że na działce mającej być przedmiotem sprzedaży mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowie. Mająca być przedmiotem sprzedaży działka jest zatem przeznaczona pod zabudowę, gdyż wskazany we wniosku § 16 Sygn. akt I FSK 1470/11 ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy dopuszcza na tej działce budowę wskazanych w tym paragrafie budynków i budowli". Sąd I instancji zauważył, że niezrozumiały był fragment wypowiedzi organu, w którym stwierdził, że na przedmiotowej działce mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowle. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że grunt nie był zabudowany żadnymi budynkami, budowlami ani innymi urządzeniami i jak skarżący wskazał we wniosku, w momencie sprzedaży działka będzie nadal niezabudowana. Jednakże Minister Finansów dochodząc do przytoczonej wyżej konkluzji, pominął fakt, że jakkolwiek miejscowy plan dopuszcza wprawdzie potencjalną możliwość lokalizacji na tym terenie budynków gospodarczych i inwentarskich, a także szklarni i innych urządzeń, ale tylko takich, które spełniają określone w tych postanowieniach warunki tj. po pierwsze, są związanie z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej i jednocześnie, po drugie, są niezbędne dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego. W przypadku spornego gruntu te warunki nie były spełnione, gdyż jak wynikało z stanu faktycznego podanego we wniosku na przedmiotowej działce nie istnieje jakakolwiek zabudowa zagrodowa, co w konsekwencji wykluczało możliwość wybudowania na tym gruncie "budynków gospodarczych lub inwentarskich, "związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej", skoro taka zabudowa nie istnieje. Dodatkowo sąd I instancji podkreślił, że na działce nie było i nie jest prowadzone gospodarstwo rolne, a zatem skoro grunt nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego, to nie ma cech działki siedliskowej. Nie istnieje zatem możliwość budowy nowych obiektów, gdyż brak było związku takiej budowy z gospodarką rolną i niezbędności takiej budowy dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego (§ 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a planu miejscowego). Organ wydający interpretację w sposób nieuzasadniony utożsamił teren na którym znajduje się działka z terenem zabudowy zagrodowej. Tymczasem działka ta położona jest na terenie oznaczonym w planie symbolem "R" określającym tereny rolnicze - zarówno w rozumieniu planu jak i postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587). Z powyższych ustaleń miejscowego Sygn. akt I FSK 1470/11 planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że grunt ma przeznaczenie rolne i nie ma możliwości jego zabudowy. Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącego, że argumentacja organu, prowadziłaby de facto do sytuacji, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT nie miałoby zastosowania do gruntów rolnych, albowiem na każdym gruncie rolnym można potencjalnie zlokalizować takie obiekty jak gnojnik, silos czy szklarnie. Co więcej przyjęcie stanowiska, że możliwość posadowienia na danym gruncie jakichkolwiek obiektów budowlanych czyniłaby z takiego gruntu teren przeznaczony po zabudowę prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie miałoby zastosowania także do gruntów leśnych i terenów zielonych, gdyż również w tych przypadkach z reguły istnieje możliwość lokalizacji obiektów budowlanych jakimi są obiekty małej architektury. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów wyprowadził niewłaściwe wnioski z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego odnośnie przedmiotowej działki, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że działka przeznaczona była pod zabudowę. W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji błędnie wywiódł, że dostawa przedmiotowej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wobec powyższego sąd I instancji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę. 10. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze dostawa niezabudowanej działki opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż działka nie leży na terenie budowlanym oraz przeznaczonym pod zabudowę, pomimo tego, że miejscowy plan zagospodarowania 8 Sygn. akt I FSK 1470/11 przestrzennego gminy wskazuje, iż działka ma charakter rolniczy z możliwością lokalizacji na tym terenie budynków gospodarczych i inwentarskich, a także szklarni i innych urządzeń, które spełniają określone warunki tj.: (1) są związane z istniejąca zabudową zagrodową na działce siedliskowej i jednocześnie (2) są niezbędne dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego, ponadto przedmiotowa działka została oznaczana w aktualnym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako tereny rozwoju funkcji mieszkaniowej. Konsekwencja dokonania błędnej wykładni powołanego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż przepis ten w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. W ocenie organu podatkowego, jeżeli na gruncie jest możliwość lokalizacji jakichkolwiek obiektów budowlanych to nie można go uznać za tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, bowiem z powołanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wynika, ze zwolnieniem objęta została tylko taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Z powyższego wynikało, że jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. 11. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji. Natomiast stosownie do treści art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać 9 Sygn. akt I FSK 1470/11 oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 P.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji tylko naruszenie prawa materialnego. Zatem świadczy to, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie przez organ podatkowy i zaaprobowanego przez sąd I instancji. Zresztą podkreślenia wymaga że sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w myśl art.14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 14. W tym miejscu należy zaznaczyć, że sporna kwestia z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/11) stwierdził, że w świetle art.43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) przy zastosowaniu art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz.1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są 10 Sygn. akt I FSK 1470/11 zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje zawarty w tym wyroku pogląd, co z kolei przesądza o prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów wyprowadził niewłaściwe wnioski z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego odnośnie przedmiotowej działki, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że działka przeznaczona była pod zabudowę. W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji błędnie wywiódł, że dostawa przedmiotowej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostawa niezabudowanej działki opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż działka nie leży na terenie budowlanym oraz przeznaczonym pod zabudowę, pomimo tego, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy wskazuje, iż działka ma charakter rolniczy z możliwością lokalizacji na tym terenie budynków gospodarczych i inwentarskich, a także szklarni i innych urządzeń, które spełniają określone w niej warunki. Natomiast w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że "organ wydając interpretację w sposób nieuzasadniony utożsamia teren na którym znajduje się działka z terenem zabudowy zagrodowej. Tymczasem działka ta położona jest na terenie oznaczonym w planie symbolem "R" określającym tereny rolnicze - zarówno w rozumieniu planu jak i postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. Z powyższych ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że grunt ma przeznaczenie rolne i nie ma możliwości jego zabudowy". Autor wskazał że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. Zatem z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na 11 Sygn. akt I FSK 1470/11 cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Zatem z powyższego, w jego ocenie wynikało, że jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Autor w swojej argumentacji powołał się też na przepis art. 12 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. określający kto może zostać uznany przez państwa członkowskie za podatnika VAT oraz art. 138 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112. Jednak z tak postawionym zarzutem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie sposób się zgodzić, biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutu przedstawione przez Ministra Finansów. Bowiem sąd I instancji prawidłowo postąpił podzielając stanowisko zawarte w orzecznictwie sadów administracyjnych, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 140, poz. 2027 ze zm., dalej: "p.g.k") organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji trafnie również przywołał w zaskarżonym uzasadnieniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (błędnie jednakże wskazując na skład 7 sędziów) z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 440/10. Natomiast przede wszystkim należało przywołać powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10. Analizując dalej stan faktyczny sprawy, należy wskazać, że wobec braku ustanowionej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym właśnie do art. 21 ust. 1 p.g.k. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnienia z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku planu zagospodarowania 12 Sygn. akt I FSK 1470/11 przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. 17. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie wskazano, że utworzenie gospodarstwa rolnego na gruncie, w aktualnym stanie rzeczy, nie jest nawet możliwe, ponieważ grunt nie spełnia przewidzianych w tym zakresie wymogów (art. 2 pkt 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego), gdyż powierzchnia jego wynosi jedynie 82 ary, w związku z czym nie spełnia on wymogów do prowadzenia na nim gospodarstwa rolnego. Z powyższego wynika, że w przypadku tego gruntu nie są spełnione warunki do ulokowania zabudowań przewidzianych w Planie, a to z kolei oznacza, że grunt nie jest przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zatem przyjęcie stanowiska jakoby możliwość zagospodarowania gruntu jakimkolwiek obiektami budowlanymi nadawała mu charakteru terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie miałby zastosowania nawet do gruntów leśnych czy terenów zielonych. 18. Przechodząc natomiast do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazującej na znaczenie studium uwarunkowań w procesie sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego należy powtórzyć za sądem I instancji jak również za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 274/09, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. 13 Sygn. akt I FSK 1470/11 Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daninowego (tak też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r, I FSK 1007/11). 19. Sąd I instancji zgodnie z zasadami logiki wwiódł - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że fakt iż obecnie na działce nie jest prowadzone gospodarstwo rolne, grunt nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, przesądza o tym, że nie istnieje możliwość budowy nowych obiektów, gdyż brak jest związku takiej budowy z gospodarką rolną i niezbędności takiej budowy dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zatem Minister Finansów nie właściwie interpretuje § 16 Planu, gdyż WSA słusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie warunki te nie są spełnione wobec czego nie ma możliwości zabudowania gruntu. Prawidłowe było więc rozstrzygniecie stwierdzające, że grunt nie był terenem przeznaczony pod zabudowę, a jego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Reasumując nie sposób podzielić stanowiska organu, że jeśli na gruncie jest nawet iluzorycznie możliwość lokalizacji jakichkolwiek obiektów budowlanych nie można go uznać za tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a) i pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).