I FSK 1007/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 49/11 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2010 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 49/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił, zaskarżoną przez Gminę B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, Strona wskazała, iż zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe niezabudowane, dla których brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zbywane nieruchomości znajdują się w strefie mieszkalnej, mieszkalno-usługowej oraz usługowej. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty orne klas IV-VI, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe. Zdaniem Skarżącej, opisane czynności prawne nie podlegają podatkowi od towarów i usług albowiem w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.) zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm., dalej również jako u.p.z.p.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, organ wywiódł, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Według organu będzie to studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Minister Finansów skonstatował, że skoro z zapisu studium wynika, że będące przedmiotem grunty to tereny budowlane, a tym samym możliwe jest przeznaczenie ich pod zabudowę, nie ma w niniejszej sprawie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym planowana dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy rozstrzyga o tym, czy dany teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę oraz przyjęcie, że ocena zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, powinna być dokonywana na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a nie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisana we wniosku nieruchomość gruntowa spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w kontekście tego przepisu decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu, przy czym pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Jak wynika z art. 1 u.p.z.p. pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego, nie różnicując tych pojęć mając na uwadze formę władania. Zakwalifikowanie gruntu czy terenu do konkretnej kategorii wynika wyłącznie z planów miejscowych zagospodarowania przestrzennego gminy, co wynika z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę dla przedmiotowego trenu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Opracowano jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uwzględniające zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju jak i ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy. 3.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w studium programuje się politykę przestrzenną gminy, a jego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, jednakże nie jest to akt prawa miejscowego. Kolejno powołując się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 274/09 Sąd wywiódł, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie co do zakwalifikowania danego obszaru ma ewidencja budynków i gruntów, jako jedyny urzędowy zbiór informacji faktycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej również jako u.p.g.k.) informacje dotyczące gruntów dotyczą położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas, ksiąg wieczystych i stosunków własności. Jak podkreślił WSA w Bydgoszczy podobne stanowisko prezentowane jest w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 899/07, WSA w Łodzi z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/08, WSA w Rzeszowie z 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rze 461/10, a także w wyroku NSA podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym Sąd stwierdził między innymi, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80 poz. 717 ze zm.) oraz z art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, a tym samym oceny zwolnienia od podatku VAT w aspekcie tego przepisu, decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor argumentował, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego to studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określa politykę przestrzenną oraz zasady zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 9 ust. 1 u.p.z.p.). Jak podał pełnomocnik organu ustalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzje o warunkach zabudowy powinny realizować wynikające z treści studium lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Ponadto z art. 9 ust. 4 u.p.z.p. wynika, że ustalenia studium wiążą organy gminy przy sporządzaniu planu miejscowego. Co więcej, art. 20 ust.1 u.p.z.p. stanowi między innymi, że plan miejscowy uchwala rada gminy, po stwierdzeniu, że nie narusza on ustaleń studium. Organy gminy przed uchwaleniem planu mają obowiązek doprowadzić projekt planu miejscowego, do zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem radcy prawnego, reprezentującego Ministra Finansów, ustalenia miejscowego planu są konsekwencją zapisów studium, natomiast ewidencja gruntów i budynków stanowi jedynie urzędowy zbiór informacji faktycznych, a zatem wynikające z niej zapisy są potwierdzeniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień dokonania wpisu. Podsumowując tę część wywodu kasator stwierdził, że studium jest dokumentem określającym politykę przestrzenną gminy, stanowiącym podstawę wszelkich późniejszych działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania przestrzennego. Zatem jest to dokument, który w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego powinien stanowić kryterium rozstrzygające, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Kolejno nawiązując do przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego, autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż wynikało z niego, że w aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zbywane nieruchomości znajdują się w strefie mieszkalnej, mieszkalno - usługowej oraz usługowej, a zatem przeznaczone są pod zabudowę. Oznacza to, że dostawa tychże nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tak przedstawioną argumentacją – w skardze kasacyjnej - wniesiono o: - uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi; - względnie o uchylenie wyroku, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina B. wniosła o oddalenie, wniesionego przez Ministra Finansów środka zaskarżenia i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. 5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie był wybór kryteriów w oparciu o które zakwalifikować należy teren będący przedmiotem dostawy do terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji, gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według autora skargi kasacyjnej, w takiej sytuacji o przeznaczeniu terenu decydować powinno studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zaś wnoszący o udzielenie pisemnej interpretacji i Sąd pierwszej instancji prezentują pogląd, że dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. W powyższym sporze należy przyznać całkowitą rację Sądowi pierwszej instancji. 5.3. Sporne zagadnienie było wielokrotnie rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy czym na za kluczowy uznać należy wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wydany w składzie 7 sędziów (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych. 5.4. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianym wyroku i przedstawioną w nim argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analogicznej wykładni omawianych przepisów w szeregu kolejnych wyroków. W tym miejscu przykładowo można wskazać na wyroki z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 29/10, z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 367/10, z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt 440/10, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1465/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1234/09, z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt 1241/09, z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt 1806/09, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt 1167/10, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt 1659/10, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt 1628/10, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt 216/10, z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt 1696/11, z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt 1832/11, sygn. akt 1833/11 (wszystkie opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Można zatem mówić o utrwalonej, jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. 5.5. Odnosząc się końcowo do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazującej na znaczenie studium uwarunkowań w procesie sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 274/09, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. 5.6. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daninowego. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.