III SA/Wa 2537/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber,, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. w W. (dalej "A.", "Strona") przedstawione we wniosku o interpretację w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Strona, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż realizuje projekty w ramach programów operacyjnych (dalej: "Programy") dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanych projektów wnioskodawca jest bądź liderem projektu, bądź też partnerem projektu. Projekty te są najczęściej finansowane w różnym zakresie – z reguły w około 80% ze środków publicznych, gdzie ok. 60% pochodzi ze środków wspólnotowych, a pozostała ze środków krajowych. W pozostałym zakresie - ok. 20% - projekty są finansowane ze środków własnych pracodawcy oraz ze źródeł innych niż publiczne. Zdarzają się również przypadki realizacji projektów w całości finansowanych ze środków publicznych, gdzie ok. 85% finansowania pochodzi ze źródeł zagranicznych (Unii Europejskiej), a ok. 15% z budżetu państwa. Wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektu są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Dofinansowanie projektu ze środków funduszy europejskich następuje w systemie prefinansowania, polegającego na tym, że beneficjent pomocy (w tym przypadku wnioskodawca) otrzymuje z budżetu państwa środki w wysokości przewidywanej pomocy, a po zakończeniu i rozliczeniu projektu środki funduszy europejskich są przekazywane do budżetu państwa, który przejściowo finansował projekt. Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które Strona zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Stronę, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, wykonują one zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno - techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.). W uzupełnieniu wniosku A. wyjaśniła, iż zamierza realizować wszelkie możliwe programy operacyjne dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ponadto wskazała, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z tym nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, czy projekty będą w ramach tych programów realizowane na podstawie umów zawartych bezpośrednio z instytucjami europejskimi. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. czy dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. czy dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej - w zakresie pierwszego pytania - dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."). Warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest to, by dochody osób fizycznych pochodziły ze środków m.in. programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznana w ten sposób pomoc jest bezzwrotna, przyznana jest na podstawie umowy zawartej z instytucjami europejskimi przyznającymi pomoc przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub agencję wykonawczą lub jednostronnej deklaracji oraz podatnik uzyskujący takie środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznawana jest pomoc. W ocenie A. przesłanki te zostały spełnione. Odnośnie pytania drugiego wskazała, iż dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe wskazał, iż wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektów są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową A. jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które A. zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Skarżącą, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, wykonują one zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno - techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.). Zdaniem Ministra wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (polegającego zarówno na prowadzeniu szkoleń, jak również na zapewnieniu możliwości ich przeprowadzenia, czyli czynnościach organizacyjnych, administracyjnych), spełniają przesłanki wynikające podlegają omawianemu zwolnieniu od podatku. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu zarówno pracownicy działów administracyjno-technicznych jak i pracownicy merytoryczni (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.), w zakresie obowiązków mają zadania związane z bezpośrednią realizacją celów projektu. W ocenie Ministra wynagrodzenia otrzymane przez pracowników A. oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej lub agencji wykonawczych, które agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa. Organ podniósł, że środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości będzie otrzymywała A., natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji ww. Projektów będą otrzymywać dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, umów zlecenia lub umów o dzieło od A., a nie dotację od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Kwoty wypłacane osobom fizycznym, w tym ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Wynagrodzenia ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez A. - beneficjenta na podstawie umowy o pracę bądź innych umów cywilnoprawnych, wypłacone w związku z realizacją projektów w ramach programów operacyjnych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyłącznie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które będą wchodziły w skład budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast wynagrodzenia ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, gdyż wynagrodzenia te, nie pochodzą bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 14 lipca 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r., Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż dochody pracowników A. zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu lub osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa, otrzymywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Przepis ten (podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), nie uzależnia zwolnienia od podatku wskazanych w nim kwot od tego, by były one bezpośrednio przekazane podatnikowi przez agencję rządową. Analogicznie bowiem jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanką zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest pochodzenie środków otrzymywanych przez podatnika, a nie czysto techniczny sposób ich przekazania. Zatem wynagrodzenia uzyskiwane ze środków PARP przez pracowników A. lub osoby zatrudnione u niego na podstawie umów cywilnoprawnych za jego pośrednictwem stanowią dla nich "kwoty otrzymane z agencji rządowych lub agencji wykonawczych", o których mowa w tym przepisie. Uzasadniając naruszenie art. 52 § 3 p.p.s.a. skarżąca wskazała na brak rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, bowiem nie można uznać jednostronicowej odpowiedzi za ustosunkowanie się do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei naruszenie art. 14c § 1 O.p. polegało, zdaniem skarżącej, na uznaniu w całości stanowiska strony za nieprawidłowe a w uzasadnieniu częściowego podzielenia stanowiska strony. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nie jest zgodne w części z uzasadnieniem. Skarżąca wskazała, że Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w całości, ale już w uzasadnieniu podzielił pogląd skarżącej, że zarówno dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę jak i osób zaangażowanych na podstawie umów zlecenia itp. bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów, w zakresie w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w stanie prawnym od 1 stycznia 2010 r. Taka interpretacja narusza w sposób ewidentny, w ocenie skarżącej, art. 14c § 1 O.p. Powołała też orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające, w jej ocenie, stanowisko zaprezentowane w skardze. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za słuszne. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 52 p.p.s.a. Nie sposób zgodzić się ze Skarżąca, jeżeli chodzi o naruszenie art. 52 § 3 p.p.s.a. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 ustawy O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Ni mniej ni więcej uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art.53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W rozpoznanej sprawie istotne jest stwierdzenie, że organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu, w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Za zasadny natomiast uznano zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pogląd ten wyraził także WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 703/09. WSA podniósł, że treść art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Uzasadnienie interpretacji służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organ nie podziela stanowiska podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za prawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie. Powyższe rozważania mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należało, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w całości a w uzasadnieniu po części temu zaprzeczył, ponieważ wskazał, iż w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku wynagrodzeń ww. osób finansowanych w części ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, aktywowanych po 31 grudnia 2010 r. odnośnie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz innych wymienionych we wniosku będzie miało zastosowanie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f Taka interpretacja narusza zatem art. 14c § 1 O.p. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Pogląd Ministra Finansów oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie dotacje w części finansowanej z budżetu (za pośrednictwem PARP) otrzymuje skarżąca a nie jej pracownicy. Zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Przywołane przez stronę przepisy nie wskazują na to, iż podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Zatem Minister Finansów wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie do wyodrębnienia w jakim zakresie uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe a w jakim go nie podziela. Bowiem uznanie w całości stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i jednoczesne podzielenie częściowo poglądu skarżącej odnośnie zwolnienia wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców itp. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wzajemnie się wyklucza. Taki stan powoduje niepewność co do zachowania skarżącej odnośnie rozpoznawanych kwestii. Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów prawa prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 1 O.p. Przy ponownym wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie obowiązany uwzględnić wykładnię powyższego przepisu, zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie 1) wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie 2)- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie 3) orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.