I SA/Gl 1179/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 roku, nr 8, poz. 65 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] roku, nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] określającej J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej DUKS) w dniu [...] roku wydał decyzję nr [...] określającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 roku do 31 grudnia 2003 roku w wysokości [...] złotych oraz określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] złotych. Wspomniana decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 7 grudnia 2009 roku i nie zostało wniesione od niej w terminie określonym w art. 233 Ordynacji podatkowej odwołanie. Stała się zatem ostateczna z dniem 21 grudnia 2009 roku. Wnioskiem z dnia 1 lutego 2010 roku pełnomocnik strony (radca prawny M. S.) wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) o stwierdzenie nieważności w/w decyzji DUKS z dnia [...] roku. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił, że powołana wyżej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów : - art. 150 Ordynacji podatkowej – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnikowi doręczono, w trybie przewidzianym w tym przepisie, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, - art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, - art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne, które nie zostało wszczęte. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym GIKS, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Pismem z dnia 10 maja 2010 roku pełnomocnik strony wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej w/w decyzją z dnia [...] roku. Decyzji tej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik potrzymał argumentację podniesioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Jego zdaniem, Dyrektor UKS w K. zakończył decyzją postępowanie kontrolne, którego nie było, gdyż nie nastąpiło jej skuteczne wszczęcie. Według strony, brak skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego powoduje, że w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie podatkowe, lecz jedynie postępowanie faktyczne, a zatem czynności dokonane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Zarzucił GIKS, iż w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a w szczególności nie odniósł się do kwestii skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego oraz doręczenia w/w decyzji DUKS. Pismem z dnia 2 lipca 2010 roku pełnomocnik ponowił argument, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym. Podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji DUKS winny być ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, a "postępowanie to zostało przeprowadzone nielegalnie, bez podstawy prawnej". Zdaniem pełnomocnika stanowiące podstawę rozstrzygnięcia dowody zostały uzyskane nielegalnie, ponieważ nie istniała podstawa prawna do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki, co godzi w zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. W kolejnym piśmie z dnia 19 lipca 2010 roku pełnomocnik stwierdził, że organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji powinien badać wszystkie przesłanki do stwierdzenia jej nieważności, a nie tylko te, które zostały wskazane we wniosku. Wskazał ponadto, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji powinno być sprawdzone "z urzędu", czy organ kontroli skarbowej prawidłowo określił przychody podatnika za dany rok podatkowy. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji określając kwotę przychodu ze sprzedaży mieszkań w 2003 roku, naruszył przepis art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skazuje na rażące naruszenie prawa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Główny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wniosek strony nie może być uwzględniony i w całości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] roku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia GIKS w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych. Następnie przywołał obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej), podkreślając jednocześnie, że ustawodawca przewidział tryby nadzwyczajne, umożliwiające wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć wadliwych. Jednym z takich trybów jest stwierdzenie nieważności decyzji uregulowane w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, iż wyznaczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej granice postępowania w ramach stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy, co do jej istoty, jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Oznacza to, że w trybie tym, nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w w/w przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych GIKS stwierdził, że "rażące naruszenie prawa, o którym mowa we wskazanym we wnioskach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Istotą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, a waga tego naruszenia jest znacznie większa od stabilności ostatecznej decyzji. Przy czym w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy". W dalszej części uzasadnienia decyzji GIKS skonstatował, że zarzut dotyczący nieskuteczności doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, stanowią podstawę do wznowienia postępowania, o co zresztą pełnomocnik wniósł we wniosku z dnia 1 lutego 2010 roku, skierowanym do Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w K., a nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie GIKS przeszedł do omówienia podnoszonej przez stronę problematyki wadliwości doręczeń dokonywanych w postępowaniu objętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Po przytoczeniu treści art. 150 Ordynacji podatkowej wskazał, że wszystkie doręczenia spełniają warunki określone w tym przepisie i podkreślił, że decyzja z dnia [...] roku została również skutecznie doręczona. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia kwoty zobowiązania podatkowego stwierdził, że strona mogła podnosić ten zarzut w toku postępowania zwykłego, a nie w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w którym organ orzekający ogranicza się jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji. Stwierdził również, iż w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie mogą być postawione przez stronę zarzuty merytoryczne dotyczące dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Podkreślił, że nawet błędna ocena stanu faktycznego sprawy nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia decyzji wskazał, że zbadał wszystkie przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały też inne (niż wymienione przez stronę) przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku i zasądzenie "zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 7 Konstytucji RP, - art. 120 i art. 150 Ordynacji podatkowej, - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na wstępie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...] kończy postępowanie kontrolne, które nie zostało poprzedzone doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W dalszych wywodach pełnomocnik podniósł, że : - GIKS niesłusznie uznał prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz późniejszej korespondencji, łącznie z decyzją wymiarową, - niedopuszczalne jest doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p., jako dokumentu kierowanego do podatnika przed wszczęciem postępowania kontrolnego, - organ kontroli nie dopełnił obowiązku ustalenia faktycznego miejsca pobytu skarżącego (przebywającego poza stałym miejscem zamieszkania), w celu doręczenia mu wymaganej korespondencji, - na kopercie i potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego brak było informacji, gdzie pozostawiono drugie awizo, - brak informacji o miejscu umieszczenia drugiego awiza dotyczył wszystkich przesyłek kierowanych do podatnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, - nie mogło dojść do prawnie skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, - decyzję wymiarową oparto na materiale "zgromadzonym w sposób nielegalny", - naruszono art. 14 ust. 1 (drugie zdanie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nie pomniejszenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkań o kwotę podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo podniósł, że niedopełnienie przez skarżącego obowiązków wskazanych w art. 5 i 10 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników doprowadziło do zastosowania w przedmiotowym postępowaniu instytucji doręczenia zastępczego korespondencji. Wskazując na przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej stwierdził, iż "nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów art. 150 § 1 O.p. w stosunku do doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor UKS w K. wskazał, że "nie istnieje przepis prawa nakazujący umieszczenie na przesyłce względnie dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia (awiza). Wymóg taki nie jest objęty treścią art. 150 § 2 O.p.". Postanowieniem z dnia 14 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2533/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości WSA w Gliwicach. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Podkreślił także, iż nie do przyjęcia jest stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego może być doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to nie jest czynnością podejmowaną w ramach postępowania kontrolnego, a więc nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. Gdyby tak miało być to racjonalny ustawodawca zapisałby w ustawie o kontroli skarbowej, że do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się również przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił. Podniósł również, że kontrolujący – wbrew stanowisku mocodawcy – zakwalifikowali sprzedaż lokali mieszkalnych jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej prowadzonej wówczas w formie spółki cywilnej, a spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż tych lokali mieszkalnych dokonywana była na podstawie aktów notarialnych, w których cenę podano w jednej kwocie, bez wyodrębnienia należnego podatku od towarów i usług. Należało zatem przyjąć, że cena podana w akcie notarialnym zawierała kwotę podatku od towarów i usług. "Organ kontroli skarbowej wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Takie rozstrzygnięcie uznać należy za wydane z rażącym naruszeniem prawa". Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 roku) przedstawił obszerny wywód dotyczący nietrafnej – jego zdaniem – interpretacji art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, dokonanej przez pełnomocnika strony skarżącej. W konkluzji tego wywodu podkreślił, że "gdyby ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenie stosowania sposobów doręczenia, zastrzeżenie z pewnością by uczynił w samym art. 282b lub innym miejscu Działu IV Ordynacji podatkowej. Ponieważ tego nie uczynił, nie ma więc powodu, aby wprowadzać takie rozróżnienie, jak czyni to strona skarżąca". DUKS nie zgodził się także z zarzutem rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tego zarzutu, przytaczając fragment wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 roku, wskazał, że o wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. Skoro zatem w przedmiotowych umowach nie wyodrębniono podatku VAT, to słusznie DUKS uznał, że cena wynikająca aktów notarialnych jest ceną netto. "W świetle powyższego stanowisko organu polegające na opodatkowaniu całości otrzymanych przez stronę środków pieniężnych z tytułu zawartych umów sprzedaży należy uznać za właściwe i nienaruszające prawa". Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 roku pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2011 roku. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2011 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż w sprawie niniejszej J. K. wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzji tej podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca upatrywała bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie nieskutecznego doręczenia jej zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, późniejszej korespondencji łącznie z decyzją wymiarową, pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu oraz błędnego określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżący nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ani też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne opisane przez skarżącego nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w powołanym wyżej przepisie. W pierwszej kolejności podkreślić bowiem należy – co Sąd wykazał już wcześniej – iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej. Tą drogę dochodzenia swych praw strona winna więc stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Stąd w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją (o co zresztą podatnik wniósł we wniosku z dnia 1 lutego 2010 roku, skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności. Jedną z podstawowych zasad oceny poprawności decyzji administracyjnej jest zasada niekonkurencyjności. Oznacza to, iż za niedopuszczalną uznać należy taką sytuację, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 220/09, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 526429). Okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a dotycząca nieskuteczności doręczania jej pism, w tym decyzji wymiarowej oraz pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu stanowią okoliczności o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania). Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl przytoczonej wyżej zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów zmierzających do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, której stwierdzenie nieważności strona się domaga, to wskazać również należy, iż tym bardziej przemawiają one za bezzasadnością wniosku, a nie wykazują rażącego naruszenia prawa. Skutkiem braku doręczenia decyzji jest bowiem to, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. To zaś sprawia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Jeśli nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie wywołała skutku prawnego wobec organu, strony i innych uczestników obrotu prawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji byłoby więc nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe (por. por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 220/09, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 526429). Nie sposób również uznać, że określenie błędnej – według strony skarżącej – wysokości zobowiązania podatkowego, powinno skutkować nieważnością decyzji, gdyż taki skutek może nastąpić tylko w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Jak słusznie wskazał organ kontroli skarbowej "przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty". Oznacza to, że w postępowaniu tym organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wbrew twierdzeniom skargi organ kontroli skarbowej nie uchybił normie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług). Żadnego naruszenia prawa (tym bardziej rażącego) Sąd się nie dopatrzył. Trafnie bowiem DUKS wykazał, że to sama strona skarżąca potwierdziła, że "sprzedaż omawianych lokali mieszkalnych dokonywana była na podstawie aktów notarialnych, w których cenę należną podano w jednej kwocie, bez wyodrębnienia należnego podatku od towarów i usług". Cenę wynikającą z tych umów podatnik w całości otrzymał nie dokonując jej opodatkowania podatkiem dochodowym, ani też nie odprowadzając z tytułu jej otrzymania należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem w umowach tych nie wyodrębniono podatku VAT zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, że cena wynikająca z tych aktów notarialnych była ceną netto. Skarżący powinien w takim przypadku podatek należny od obrotu netto (ceny wynikającej z umów sprzedaży) obliczyć metodą "od stu", czego jednak nie uczynił. Wskazać również należy, iż w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji R.P. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.