II FSK 2777/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 89/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2010 r., zmieniającą – w trybie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2007 r. i określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 124.806 zł (tj. w kwocie wyższej o 29.426 zł od określonej w pierwotnej decyzji) oraz wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na poczet tego podatku w kwocie 13.930 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru prawnego umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. nr 1902/2004 dotyczącej najmu obrabiarki laserowej Bystonic typu 3015/3500 W. De facto zaś, spór dotyczy interpretacji § 4 ust. 1 przedmiotowej umowy, ustalającego podział kosztów, związanych z eksploatacją oraz ubezpieczeniem obrabiarki i zachowaniem obrabiarki w należytym stanie. Sąd przedstawił, że skarżąca zawarła powyższą umowę z firmą R. K. P. (jako najemcą). Z tytułu wynajmu spółka w 2005 r. uzyskiwała przychód w postaci czynszu najmu. W § 4 pkt 1 umowy strony ustaliły, że "wszelkie koszty związane z zachowaniem obrabiarki będącej przedmiotem najmu w należytym stanie oraz koszty jej eksploatacji (w tym koszt mediów niezbędnych do jej pracy, szczególnie energii elektrycznej i gazów technicznych, koszt przeglądów i wymiany szybko zużywających się podzespołów) ponosi Najemca. Wynajmujący ponosi koszt ubezpieczenia obrabiarki". Nadto, w § 2 umowy ustalono czynsz najmu obrabiarki na kwotę 4.800 zł netto za każdy dzień roboczy pracy obrabiarki, przy limicie dziennym czasu pracy obrabiarki ustalonym na 8 godzin dziennie. Przy istotnym przekroczeniu powyższego średniego limitu (o ponad 10%) - czynsz miał być proporcjonalnie zwiększany. Przy przekroczeniu tego czasu pracy o 20% - strony miały aneksem ustalić nowy średni limit dziennego czasu pracy obrabiarki. Umowa powyższa zawarta została na czas nieokreślony, z dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia. W umowie zastrzeżono również, że wszelkie jej zmiany wymagają dla swej ważności zachowania formy pisemnej a w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy KC. Organ zwrócił uwagę, że w 2005 r. obrabiarkę laserową wykorzystywała wyłącznie firma R. K. P., natomiast czynsz najmu stanowił jedyny przychód spółki związany z tym urządzeniem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na etapie skargi spółka nie zgodziła się z ustalonym przez organy podatkowe zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki laserowej w kwocie 947.625 zł. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że brak możliwości zaliczenia wydatków z tytułu usług konserwacji i programowania obrabiarki do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem braku związku tych wydatków z celami ich poniesienia - celem winno być osiąganie bądź zwiększenie przychodu. Zakwestionowane wydatki nie były natomiast związane z obowiązkami spółki, wynikającymi z zawartej w dniu 2 stycznia 2004 r. umowy najmu obrabiarki. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na konserwację sprzętu i oprogramowania obrabiarki laserowej. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 199 a § 1, art. 199 a § 3, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że umowa z dnia 2 stycznia 2004 r., zawarta pomiędzy skarżącą spółką a firmą "R." K.P. stanowiła w istocie umowę nienazwaną "o współpracy" z elementami umowy najmu. W ocenie Sądu umowa ta była umową najmu bowiem, oprócz wskazania samej nazwy umowy, zawierała wszystkie istotne dla umowy najmu elementy. Wskazywała wyraźnie, że przedmiotem najmu jest obrabiarka laserowa (§ 1 umowy), nadto zaś regulowała kwestie, związane z zapłatą czynszu najmu (§ 2 umowy). Wobec powyższego w ocenie Sądu zbędne było występowanie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki Sąd podniósł następnie, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że jej zdaniem organy podatkowe nie zastosowały "dyrektyw wykładni czynności cywilnoprawnych", zawartych w art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, przy dokonywaniu wykładni spornej umowy. Skarżąca wskazywała, że ustawodawca nakazał organom podatkowym uwzględniać przede wszystkim zamiar i cel umowy, dając tym samym pierwszeństwo rzeczywistej treści umowy przed jej formą. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały właściwej wykładni zawartej w dniu 2 stycznia 2004 r. umowy. Dotyczy to zarówno oceny charakteru prawnego tej umowy, o czym była już wyżej mowa, jak i rozłożenia wzajemnych obowiązków stron badanej umowy. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy § 4 ust. 1 spornej umowy uznał, że wynajmującego (Spółkę) obciążał jedynie koszt ubezpieczenia przedmiotu najmu (obrabiarki). Wszelkie zaś koszty, związane z eksploatacją urządzenia oraz koszty niezbędne do zachowania obrabiarki w należytym stanie ponosić miał najemca. Dalej Sąd wywodził, że takiemu określeniu rozdziału kosztów, związanych z przedmiotem umowy, wynikającemu niezbicie z treści umowy, próbuje przeciwstawić się skarżąca wskazując na ustalenia ustne dokonane pomiędzy kontrahentami. Zdaniem Sądu argument spółki nie może jednak odnieść skutku, a to z uwagi na treść § 5 przedmiotowej umowy, zgodnie z którym "wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają dla swej ważności zachowania formy pisemnej". W ocenie Sądu jeśliby nawet przyjąć, że w sprawie istniały odmienne niż zawarte w § 4 umowy ustalenia ustne pomiędzy stronami tej umowy, to nie sposób uznać ich za prawnie skuteczne. Następnie Sąd przytoczył brzmienie art. 76 i art. 77 § 1 kodeksu cywilnego uznał, że skoro zatem przedmiotowa umowa zawarta została w formie pisemnej, to również jej zmiany wymagały zachowania takiej formy. W konsekwencji organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do ujmowania przez spółkę wydatków dotyczących części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki w kosztach uzyskania przychodów Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie art. 353¹ kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie zastosowania wyłącznie gramatycznej interpretacji niniejszego przepisu, z całkowitym pominięciem wykładni pozajęzykowych, skutkujące błędnym uzasadnienie, że konkluzja, iż umowa skarżącej z firmą R.K.P. zawarta w dniu 2 stycznia 2004 r. nie może zostać uznana za "umowę nienazwaną z elementami najmu" jest zasadna oraz naruszenie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie wobec rezygnacji przez Sąd z dokonania rekonstrukcji zgodnego zamiaru stron oraz celu umowy zawartej przez skarżącą z firmą R.K.P.. Spółka zarzuciła także, w granicach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe wydające decyzję w sprawie były zwolnione ze stosowania w/w przepisów, zwłaszcza przepisu § 3, którego uruchomienie zdaniem Sądu pozostawione jest do wyłącznego uznania organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna spełniać wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wymienione w art. 46, art. 47 i art. 215 § 1 P.p.s.a., a także wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w tym przepisie. Do tych wymagań szczególnych ustawodawca zalicza między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy tez oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 P.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd. Naruszenie prawa materialnego może być skutecznie uznane przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej jako jej podstawę wskazał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 353¹ kodeksu cywilnego polegającą na błędnym uznaniu, że umowy z firmą R. nie można nazwać za umowę nienazwaną z elementami najmu oraz niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 65 § 2 kodeksu cywilnego do ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartej umowy. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że w rzeczywistości dotyczy on ustaleń faktycznych nie zaś oceny prawnej tychże ustaleń, a konkretnie dotyczy ustaleń zmierzających do wykazania, że wydatki poniesione na oprogramowanie obrabiarki laserowej i jej konserwację stanowią koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki. Przepisem prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a nie art. 353¹ § 1 kodeksu cywilnego. Już z tych względów zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Niezależnie od powyższej konkluzji należy podnieść, że zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, w sposób prawidłowy oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzając, że w 2005 r. spółka B. nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z oprogramowaniem oraz konserwacją obrabiarki laserowej. Wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że w umowie najmu z dnia 2 stycznia 2004 r. strony jednoznacznie określiły wzajemne obowiązki, z których wynika, że wynajmujący ponosi jedynie koszty ubezpieczenia obrabiarki. Natomiast pozostałe koszty związane z eksploatacją obrabiarki ponosi najemca (§4 i § 5 ustawy). W tym stanie rzeczy również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Po pierwsze, sąd administracyjny w swoim postępowaniu stosuje przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego też względu strona zarzucając sądowi administracyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego winna wskazać konkretny przepis w/w ustawy i "powiązać" go z przepisami regulującymi postępowanie przed organami podatkowymi, określić czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi uchybienia, oraz sprecyzować, czy tak pojmowane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej, ograniczając się do wskazania, jako naruszonego przepisu, art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w sposób niepełny wskazał podstawę kasacyjną i już z tego względu zarzut ten nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Niezależnie od powyższego stwierdzenia wskazać, należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.