III SA/Wa 2552/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. M. T. (dalej: "Skarżący") wystąpił 24 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowego od osób fizycznych odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że: Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący w sierpniu 2008r. udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki, którą Spółka zobowiązała się zwrócić wraz z oprocentowaniem umownym w terminie 5 lat od dnia wypłaty pożyczki. Zgodnie z umową odsetki będą płatne w całości wraz ze zwrotem pożyczki, przy czym Spółka może wcześniej spłacić odsetki. Pożyczki udzielono z majątku osobistego, bo Skarżący nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym Skarżący zapytał, jakie będą u niego konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy Spółka wypłaci mu ww. odsetki? Skarżący wskazał, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2008r. (ITPB1/415-319/08/HD), dotyczącej tożsamej kwestii, potwierdził, że w przypadku wypłaty przez spółkę osobową odsetek od pożyczki udzielonej przez jej wspólnika (osobę fizyczną) odsetki te w części odpowiadającej udziałowi wspólnika będącego pożyczkodawcą w kosztach spółki osobowej nie stanowią u tego wspólnika ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu (jako świadczenie samemu siebie); odsetki te w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników w kosztach spółki osobowej) stanowią u wspólnika będącego pożyczkodawcą przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej). Skarżący wskazał też na pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w piśmie z 4 kwietnia 2002r. PB4/AK-031-23/02 (Biuletyn Skarbowy 2002/3/20), w którym uznano, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty." W związku z tym Skarżący uznał, że świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach - należy również traktować jako "świadczenie samemu siebie"; natomiast świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi pozostałych wspólników w przychodach i kosztach - należy traktować jako świadczenie osoby trzeciej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - opodatkowaniu podlegają jedynie jej wspólnicy. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na analogicznej zasadzie określa się również przypadające na wspólnika koszty uzyskania przychodów. Skarżący art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów", odniósł do art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej "k.s.h."), zgodnie z którym wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Wypłata odsetek od udzielonej pożyczki powinna zatem być również uznana za świadczenie samemu siebie, a co za tym idzie powinna być u wspólnika neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że świadczenia samemu siebie mogą skutkować osiągnięciem przez "wykonującego je" wspólnika jakichś korzyści. Tym bardziej, że przy wypłacie przez spółkę osobową odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki, taka wypłata (na swoją rzecz) musi być poprzedzona uzyskaniem przez tego wspólnika środków w ramach spółki. Jeżeli wypłacone przez spółkę osobową odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika nie miałyby stanowić u tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów, do zachowania neutralnego charakteru takiej wypłaty nie można uznać, że w tym samym zakresie wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania dochodu wspólnika: z działalności prowadzonej w formie spółki i jako przychodu z odsetek. Odsetki w części odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki osobowej (ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.) nie będą stanowić u Skarżącego ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu (jako świadczenie samemu sobie), natomiast odsetki w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki osobowej drugiego wspólnika) stanowić będą u Skarżącego przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej). 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. 3. Minister Finansów [...] maja 2010r., na mocy art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zmienił ww. interpretację indywidualną, uznając, że stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zmienionej interpretacji Minister, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że na gruncie prawa cywilnego stronami umowy pożyczki jest osoba fizyczna i Spółka. Na mocy art. 8 k.s.h. Spółka może we własnym imieniu zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobie fizycznej, która nawet, gdy jest wspólnikiem Spółki, jako stronie umowy pożyczki – wierzycielowi – w całości należą się pożytki od Spółki, jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności. Odsetki odo umowy pożyczki są w całości przysporzeniem wierzyciela, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Nie ma przy tym znaczenia czy wypłaty odsetek dokonuje osoba fizyczna, osoba prawna czy spółka osobowa. Przychody z tytułu odsetek od pożyczek podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.f. Z kolei odsetki wypłacone przez Spółkę (spółkę komandytową) nie mogą u wspólnika Spółki, który je uzyskał, stanowić kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W związku z tym Minister Finansów uznał, że zasadna była zmiana ww. interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008r. 4. Ministra Finansów, mimo wezwania Skarżącego z 23 czerwca 2010r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi z 30 lipca 2010r. na ww. wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany wydanej [...] maja 2010r. zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2010r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: - art. 14e § 1, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez brak oceny prawnej stanowiska Skarżącego i niewyjaśnienie przyczyn stwierdzenia nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008r.; - art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne uznanie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację odsetki od pożyczki udzielonej Spółce, otrzymane przez Skarżącego - wspólnika spółki osobowej - stanowić będą przychód Skarżącego; oraz ewentualnie - na wypadek uznania przez Sąd, że z uwagi na odrębną podmiotowość Skarżacego i spółki osobowej, w której uczestniczy jako wspólnik, odsetki od ww. pożyczki będą w całości stanowiły przychód Skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. - art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. przez błędne uznanie, iż udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej – Skarżącego tej spółce stanowi włożenie przez podatnika własnego kapitału w źródło przychodów, podczas gdy pożyczka jest w spółce kapitałem cudzym. Skarżacy w uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy potrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację oraz uznał, że twierdzenia Ministra Finansów, który wskazał, że przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki Spółce są w całości przysporzeniem Skarzącego jest błędne. Skoro Spółka nie ma odrębnej podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym, wypłacanie (w ramach spółki) wspólnikowi odsetek od udzielonej pożyczki, jest wypłacaniem przez wspólnika odsetek "samemu sobie". Ta okoliczność jest kluczowa do oceny zdarzenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f., definiującego przychody. Nie jest możliwe przyjęcie, że podatnik może otrzymać przychód od samego siebie, ani też sam sobie postawić go do dyspozycji. Uwzględnienie statusu Spółki jako podmiotu prawa na gruncie prawa prywatnego skutkuje wyłączeniem możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. do odsetek wypłacanych przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, z tytułu udziału w tej spółce. Traktowanie odsetek jako przychodu stoi w sprzeczności z poglądem zawartym w zmianie interpretacji o braku możliwości rozpoznania przez Skarżącego kosztu uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych mu przez spółkę komandytową. Wskazane w zmianie interpretacji stanowisko Ministra Finansów wyklucza bowiem zdaniem Skarzacego możliwość zakwalifikowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika jako własnego kapitału włożonego w źródło przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie Interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli zmienionej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Przesądziło to o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Kwestia sporną w sprawie, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy: 1) Minister Finansów miał możliwość zmienić swoje stanowisko dotyczące konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłacenia Skarżącemu (komandytariuszowi spółki komandytowej) odsetek od pożyczki, która ma być udzielona przez niego tejże Spółce, gdy odsetki co do zasady mają być spłacone po 5 latach od dnia wypłaty pożyczki; 2) stanowisko to Minister Finansów należycie uzasadnił. Zdaniem Sądu należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na pierwsze z ww. pytań. Z art. 14e § 1 O.p. wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Ministra Finansów przy wydawaniu pierwotnej interpretacji z [...] grudnia 2008r. doszło do nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.f. Sąd stwierdza ponadto, że choć Minister Finansów w zaskarżonej zmienionej interpretacji nie powołał się na tą okoliczność, w chwili, gdy wydawana była zmiana interpretacji indywidualnej, tj. [...] maja 2010r. istniał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 16 lipca 2002r. sygn. akt III SA 358/00 oraz co najmniej dwa orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których wyrażono pogląd przeciwny do zaprezentowanego przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 405/09, wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 133/10). Stanowisko to zaaprobował również, co prawda już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2115/09. W ocenie Sadu należało także uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej w sposób należny zastosował przepisy, które należało wziąć pod rozwagę w opisanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym. Uwzględnił zarówno treść art. 8 § 1 k.s.h., jak też art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Zdaniem Sądu treść ww. przepisów pozwalała na uznanie stanowiska Skarżącego, wyrażonego we wniosku o interpretację, za nieprawidłowe. Odsetki, które Skarżący uzyskał od spółki osobowej, której udzielił pożyczki z majątku prywatnego, są u Skarżącego, jako osoby fizycznej przysporzeniem majątkowym, które na mocy art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% - bo tak postanowił ustawodawca. Ustawodawca uznał również, że odsetki od własnego kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy są włożone przez podatnika w źródło przychodów. Sytuacja, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez niego w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. U tego podatnika odsetki, o których mowa - na mocy powołanego w zmienionej interpretacji indywidualnej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. - nie będą kosztami uzyskania przychodów. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie ma znaczenia czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu warto również zauważyć, że Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną pytał jedynie o konsekwencje prawne – w podatku dochodowym od osób fizycznych - płynące dla niego, z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej przez niego, z majątku prywatnego, pożyczki Spółce, nie zaś o konsekwencje prawne, które powstaną u pozostałych wspólników z tytułu udzielenia tej pożyczki, choć przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, jakie konsekwencje będą płynęły z interpretacji ww. przepisu u pozostałych wspólników Spółki. Pominięcie zatem przez Ministra Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej kwestii konsekwencji podatkowych u pozostałych wspólników (tj. u pozostałych wspólników spółki odsetki płacone pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania wkładów ( udziałów), będą kosztem uzyskania przychodu, w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w pokrywaniu kosztów spółki) nie można uznać za mającą istotne znaczenie w sprawie. Przede wszystkim z uwagi na zadane Ministrowi Finansów przez Skarżącego pytanie we wniosku o interpretację indywidualną – konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych, któremu nie podlega spółka z o.o. - drugi wspólnik Spółki, o którym wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku przedsiębiorców zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, czego nie kwestionował Skarżący na żadnym z etapów postępowania, a nie spółka są podatnikami – sfera przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście za zasadny nie może być uznany zarzut naruszenia art. 14e § 1, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., jak również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. przez błędne uznanie, iż udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej – Skarżącego tej spółce stanowi włożenie przez podatnika własnego kapitału w źródło przychodów, podczas gdy pożyczka jest w spółce kapitałem cudzym. Wbrew twierdzeniom skargi – możliwa była więc zmiana przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008r. Sąd stwierdza również, że prawidłowe było powołanie się przez Ministra Finansów na treść art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., który odwołuje się do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz stanowi, że są nimi odsetki. Sąd za niezasadny uznaje natomiast zarzut naruszenia art. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Minister Finansów nie wskazał żadnego z tych przepisów jako podstwy prawnej zmienionej interpretacji indywidualnej. Warto również podkreśłić, że sam Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał wprost, że nie prowadzi żadnej indywidualnej działalności gospodarczej, więc pożyczka została udzielona z jego majątku prywatnego. Tym samym skoro źródłem przychodu w postaci odsetek od udzielonej pożyczki nie była działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny) Skarżącego, wyłączone było zastosowanie przez Ministra Finansów zasad określenia wysokości przychodów, które wynikają z art. 8 u.p.d.f., zaś prawidłowe było przyjęcie, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce, otrzymane przez Skarżącego - wspólnika spółki osobowej - stanowić będą przychód Skarżącego. Sąd stwierdza, że nie ustosunkowanie się przez Ministra Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej do stanowiska Skarżącego w kwestii dwukrotnego opodatkowania dochodu wspólnika: z działalności prowadzonej w formie spółki i jako przychodu z odsetek narusza zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Niemniej jednak wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zmieniona interpretacja indywidualna zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy – uznając je za nieprawidłowe. Wskazuje również uzasadnienie prawne tej oceny i prawidłowe stanowisko w sprawie. Wyżej wskazane mankamenty uzasadnienia, z uwagi na brak możliwości stosowania do interpretacji indywidualnych art. 124 i art. 210 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie uzasadniały usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego do Sądu ww. aktu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.