I SA/Sz 197/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi H.V. I.T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawych za rok 2005. Organ I instancji wydał w dniu 24 maja 2010r. decyzję, w której określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...] zł. Kwestią zasadnicza była ocena skutków prawnopodatkowych porozumienia zawartego w dniu 16 sierpnia 2005r. pomiędzy [...] (zwana dalej Przekazujący). Przekazujący zobowiązał się do przekazania w dniu 1 września 2005r. Przejmującemu: - zestawów samochodowych będących przedmiotem umów leasingowych zawartych uprzednio przez Przekazującego wraz z prawami wynikającymi z tych umów, - "praw z umów transportowych", wymieniono umowy transportowe zawarte przez Przekazującego z [...]. -"praw z umów o pracę 26 pracowników w rozumieniu art. 23’ Kodeksu pracy". Dodatkowo strony zastrzegły, że przekazane mogą być kolejne zestawy samochodowe oraz kolejne umowy o pracę, także iż do czasu podpisania przez Przejmującego umów transportowych we własnym imieniu i na własny rachunek, Przekazujący będzie mu zlecał wykonywanie tych umów. Cenę z tytułu przekazania tak określonych praw ustalono na kwotę [...] euro lub jej równowartość w złotych polskich przeliczoną wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury, płatną w czterech ratach ([...] Spółka zakwalifikowała prawa wynikające z zawartego porozumienia jako wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa wynosiła [...]. Wartość umorzenia rocznego określono na 20% wyliczając roczną kwotę odpisu amortyzacyjnego na kwotę [...] miesięcznie). Zgodnie z tabelą amortyzacja wartości umorzenia w 2005r. wyniosła [...] (dokonywanego od października 2005r.), które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 1 sierpnia 2005r. [...] skierowała do pracowników pisemną informację o przejęciu zakładu pracy ( w części dotyczącej transportu) przez nowego pracodawcę z dniem 1 września 2005r. z uwagi na reorganizację [...] Realizacja zapisów porozumienia w zakresie przejęcia praw do umów transportowych w 2005r. nie nastąpiła. [...]. podpisała aneks do umowy spedycji z dnia 7.02.2005r. zawartej pomiędzy [...] w wyniku czego od dnia 2.10.2006r. przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego spedytora. Przejęcie praw z umów transportowych, w których kontrahentem była [...]. w ogóle nie doszło do skutku, wobec braku zgody tej spółki co do zmiany spedytora, ma podmiot mający zbyt niski kapitał zakładowy. [...]. podpisała w dniu 1 stycznia 2007r. umowę transportowa z [...]. w dniu 27 listopada 2007r. porozumienie o wsparciu działalności gospodarczej, na podstawie którego spółka "matka" przekazywała Stronie zlecenia na usługi transportowe od [...]. przy zastrzeżeniu, że porozumienie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r. Organ podatkowy ustalił, że od dnia 1.09.2005r. zlecenia dla [...] i [...]. realizowała Strona, bowiem [...] podzlecała ich wykonanie Podatnikowi. Faktury wystawiane były przez Stronę na rzecz [...], która refakturowała je na [...] Według zawartego porozumienia Strona miała przejąć 22 zestawy samochodowe, będące przedmiotem umów leasingowych zawartych przez [...] z Leasingodawcami. Zapisy porozumienia nie zostały zrealizowane z uwagi na brak zgody Leasingodawców na zmianę osoby leasingobiorcy. Leasingodawcy zezwolili na udostępnienie samochodów do ich używania przez [...] Spółkę z o.o. Płatności z faktur uiszczała Strona bezpośrednio na konto leasingodawców. Z tytułu zawartego porozumienia Strona otrzymała od [...] spółki z o.o. następujące faktury VAT: 1/ nr [...]. na kwotę [...] – I rata –do wartości netto nie doliczono podatku VAT; 2/ fakturę korygująca nr [...]. do faktury nr [...] z dnia [...]. dot. podatku VAT 22% w kwocie [...]; 3/ nr FV [...] z dnia [...]. na kwotę [...] – II rata –do wartości netto nie doliczono podatku VAT; 4/ fakturę korygującą nr [...] z dnia [...]. do faktury nr [...] z dnia [...]. dot. zwiększenia podatku VAT 22% w kwocie [...]; 5/ nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] - II rata do wartości netto nie doliczono podatku VAT; 6/ fakturę korygującą nr [...] z dnia [...]. do faktury nr [...] z dnia [...]. dot. podatku VAT 22% w kwocie [...] 7/ nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] - III rata oraz podatek VAT 22% na kwotę [...]; 8/ nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] – IV rata oraz podatek VAT 22% na kwotę [...]. Płatności za faktury z pkt. 7 i 8 oraz faktury korygujące z pkt 2, 4 i 6 odbyły się na zasadzie kompensaty wzajemnych zobowiązań między wystawcą i nabywcą w 2006r. Organ I instancji uznał, że Spółka ponosząc wydatki na nabycie praw wynikających z umów leasingowych, umów o pracę lub umów transportowych nie poniosła wydatków na nabycie praw majątkowych podlegających amortyzacji. Przejmowane prawa do składników majątkowych nie stanowiły nabycia określonego środka trwałego czy też określonej wartości niematerialnej i prawnej. Spółka wyjaśniła, że nabyła zorganizowana cześć przedsiębiorstwa [...], a nie odrębne składniki majątku. Organ przywołał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zawierający definicje przedsiębiorstwa, określając cechy i właściwości zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz stopień jej samodzielności. Organ uznał, że część transportowa [...] nie była wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo i nie mogła stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ powołał się na pismo [...]. Organ wskazał, że Strona na mocy zawartego porozumienia przejęła jedynie pracowników [...], co stanowiło tylko jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pracownicy ci nie mogli samodzielnie realizować zadań gospodarczych bez zapewnienia im praw do środków transportu, których z uwagi na brak zgody leasingodawców Spółka nie nabyła. Organ I instancji uznał, że strony porozumienia nie dokonały sprzedaży/zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem [...]. Transport Spółka z o.o. nie mogła dokonywać amortyzacji od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy, powstałej na skutek nabycia za kwotę [...] euro zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenił powyższy wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 4 w/w ustawy, organ zaliczył kwotę [...] do kosztów podatkowych poniesionych w 2005r., w miejsce dokonywanych przez Podatnika odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...]. [...] Spółka z o.o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Strona podała, że nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa [...], która wyodrębniona była organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Zdaniem Spółki zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga zachowania szczególnej formy czynności prawnej. Spółka wskazała na wyrok SN z dnia 6 lipca 2005r. sygn. akt III CK 705/04. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, porozumienie z dnia [...]. nie doprowadziło do nabycia przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...], o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przytoczył treść art. 75¹ Kc i stwierdził, że na skutek niezachowania zastrzeżonej formy czynności prawnej nie nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ przywołał wyrok SA w Białymstoku z dnia 6 maja 1997r. sygn. akt I ACa 90/97. Art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicje przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podał, że w/w ustawa odwołuje się do przepisów prawa cywilnego. Organ wskazał, że podatnik nie wstąpił w prawa leasingobiorcy na podstawie w/w porozumienia, a jedynie uzyskał prawo do korzystania z pojazdów. Umowy na wykonywanie usług transportowych także nie zostały przekazane Spółce zgodnie z treścią porozumienia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w/w porozumienie nie było transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z powodu niezachowania szczególnej formy czynności prawnej nabycia przedsiębiorstwa, brak zgody wierzycieli zbywcy co do zmiany osoby dłużnika i znaczne ograniczenie w zakresie realizacji porozumienia w stosunku do jego zapisów. Według organu, niezależnie od stwierdzenia, czy część transportowa [...] była zdolna do samodzielnej realizacji gospodarczych zadań, przekazane prawa- samodzielności i zdolności takiej nie umożliwiały. Podatnik był uzależniony od zleceń przekazywanych przez [...], holenderska spółkę matkę i środków transportowych przekazywanych mu do używania przez podmiot finansujący umowy leasingowe. Zdaniem Spółki, realne działanie w wyniku którego podatnik zatrudnił pracowników, korzystał z przedmiotów leasingu i prawa do umów transportowych wywołało skutki podatkowe. Organ wskazał, że nie doszło do przyjęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na skutek błędów formalnych, tym samym zatrudnienie pracowników nie nastąpiło z mocy prawa. Pracownicy wykonywali jednakże prace na rzecz Spółki, a wynagrodzenia na ich rzecz zostały zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przejęte umowy transportowe przyczyniły się do uzyskania przychodu przez podatnika, co pozwoliło uznać organowi, ze cel wydatku został osiągnięty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził opierając się na zeznaniach T. I., że nie dokonał on sprzedaży przedsiębiorstwa, a jedynie odstąpił prawa, których cenę ustalono na podstawie negocjacji. Organ wskazał, że Spółka uzyskiwała przychody z działalności transportowej dzięki nabyciu trzech podstawowych praw, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej: praw do umów leasingowych wraz z uprawnieniem do korzystania z samochodów, pracowników oraz umów z kontrahentami. Spółka wykonywała działalność i uzyskiwała przychody, poniesione wydatki spełniły warunek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przytoczył treść art. 16g ust.2, art. 16b ust. 2 pkt 2 w/w ustawy i uznał, że nie miały one zastosowania w sprawie. Organ podał, że zgodnie art. 15 ust. 6 w/w ustawy kwota zaewidencjonowanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...]zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednakże myśl art. 15 ust. 4 w/w ustawy organ stwierdził, że Spółka w 2005r. z tytułu porozumienia poniosła koszty w wysokości [...] euro tj. [...] i kwota ta stanowiła koszty uzyskania przychodów Spółki w 2005r. [...] z siedzibą w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie: 1/ art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 2/ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia czynności prawnej w postaci nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 3/ art. 75¹ Kc poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie do oceny ważności czynności nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 4/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 5/ art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyraźnego oznaczenia strony; 6/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację wszczęcia postępowania podatkowego po ponad dwóch latach od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy kontrola podatkowa nie stwierdziła uchybień w zakresie objętym postępowaniem podatkowym. Spółka podała, że nabyła zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż tylko nabycie tej zorganizowanej części [...] miało dla niej znaczenie. Spółka powołała się na autonomię prawa podatkowego względem przepisów prawa cywilnego. Strona wskazała, że nie mogąc doprowadzić do realizacji w pełni zawartego porozumienia w zapisanej formie, znalazła inny sposób na przekazanie pojazdów do jej użytkowania i wykonanie przewozów wynikających z umów transportowych, który pozwolił jej na osiągnięcie zamierzonego efektu ekonomicznego. Skarżąca podała, że prawidłowość jej rozliczeń za 2005r. byłą przedmiotem kontroli z której sporządzono protokół kontroli w dniu 6 września 2006r., lecz nie zawierał on żadnych zarzutów odnoście prawidłowości zakwalifikowania wydatków wynikających z nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytoczyła art. 165b §1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ naruszył zasadę zaufania podatników do organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nie oznaczył jej w decyzji, gdyż zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu posługiwał się nazwą Spółki. Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 165b §1 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 121 został dodany przez zmianę ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie 1 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków prawnopodatkowych porozumienia zawartego w dniu 16 sierpnia 2005r. pomiędzy H[...] Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 , stan prawny na rok 2005), zwanej dalej w skrócie p.o.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Według brzmienia art. 551 K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, zwanej w skrócie u.r., pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem składniki majątkowe to w gruncie rzeczy składniki materialne i niematerialne tworzące przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, zgodnie z jego definicją w prawie cywilnym, która znajduje zastosowanie w prawie podatkowym. Jako aktywa art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. rozumie kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ten ogólny zapis definicyjny można uzupełnić o stwierdzenie, iż aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (por. art. 3 ust. 1 pkt 13-19 u.r.). Z powyżej przytoczonej definicji składników majątkowych, bazującej na terminologii u.r., wynika więc, iż choć co do zasady zobowiązania, w kontekście podatkowym, do składników majątkowych zaliczane nie są, w związku z dysponowaniem tymi składnikami, w tym tworzącymi przedsiębiorstwo, może pojawić się konieczność skorygowania ich wartości o wartość związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa zobowiązań, co oznacza, że w sytuacji gdy w przepisach podatkowych powoływane jest przedsiębiorstwo, należy kojarzyć je nie tylko z aktywnymi składnikami jego majątku, ale również z ciążącymi na tym majątku zobowiązaniami (przy okazji warto zasygnalizować, iż w ujęciu cywilistycznym pojęcie majątku odróżnić należy od pojęcia mienia, równoważnego prawom majątkowym - por. art. 44 K.c.); majątek w rozumieniu prawa cywilnego to zatem zarówno aktywne mienie, jak i długi, czyli zobowiązania oraz ciężary, np. obciążające dany majątek ograniczone prawa rzeczowe, jak chociażby użytkowanie. Ponadto konieczność uwzględnienia w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcia zobowiązań wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzającej, iż w jej skład wchodzą również zobowiązania (por. np. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.). Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym, w ujęciu podatkowym, są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. W doktrynie prawa cywilnego za majątek przedsiębiorstwa uważa się również: - klientelę i renomę przedsiębiorstwa, jego monopolistyczne stanowisko oraz jego doświadczenia, - system organizacyjny przedsiębiorstwa, - standing finansowy przedsiębiorstwa. Często o sukcesie działalności gospodarczej decyduje pozyskanie jak największego kręgu odbiorców produkowanych przez określonego przedsiębiorcę towarów, co pociąga za sobą maksymalizację obrotu i zysku. Im więcej uda się przyciągnąć klientów, tym dla danej firmy działalność gospodarcza staje się bardziej opłacalna. Klientela jest dobrem majątkowym o określonej w konkretnym czasie wartości. W odróżnieniu od ruchomości, nieruchomości, a nawet takich dóbr niematerialnych, jak patenty czy wzory użytkowe definiowanie klienteli napotyka na pewne trudności. Klientelę określić można jako taką właściwość przedsiębiorstwa zarobkowego, która polega na zdolności zachowania przez nie dotychczasowych i przyciągania nowych odbiorców dla produkowanych przez to przedsiębiorstwo towarów. Skuteczność tego przyciągania służyć może jako miernik siły rynkowej poszczególnych konkurencyjnych podmiotów, prowadzących w określonym układzie czasowo-przestrzennym pokrywającą się ze sobą przedmiotowo działalność gospodarczą. Klientela jest dobrem niematerialnym, ponieważ o jej wartości nie decyduje substrat rzeczowy, ale przychylne nastawienie odbiorców, czyli klientów danego przedsiębiorstwa, podobnie jak jest to np. w przypadku dzieł literackich, o których wartości decyduje przede wszystkim poczytność na rynku. Klientela jako dobro niematerialne o wartości majątkowej może być zbywana. Nie stanowi ona jednak w praktyce samodzielnego przedmiotu obrotu. Zbywana jest razem z przedsiębiorstwem, którego dotyczy. Domniemanie, iż zbywając przedsiębiorstwo, zbywa się również prawo do klienteli, wprowadza art. 552 k.c., zgodnie z którym czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbywając przedsiębiorstwo, zbywamy więc też jego klientelę, choć w praktyce obrotu wartość klienteli nie jest w umowach wprost wymieniana. Podmiot decydujący się na sprzedaż swojego przedsiębiorstwa w całości ma prawo uwzględnienia w cenie oferowanej nabywcy nie tylko wartości szacunkowej materiałów, maszyn, gotowych produktów, patentów itp., ale także wartości, jaką jego przedsiębiorstwo posiada na rynku dzięki swojej atrakcyjności i popularności wśród klientów, czyli wartości klienteli. Wartość ta w ujęciu rachunkowym i podatkowym, czyli rynkowa wartość klienteli, zawiera się w kwocie, jaką nabywca jest skłonny zapłacić ponad rynkową wartość aktywów netto nabywanego przedsiębiorstwa, zwaną wartością firmy". (M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II, do art. 4a). Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. W zestawieniu z omówioną powyżej definicją przedsiębiorstwa, która stanowi systemowe uzupełnienie ustawowego określenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, np. biorąc pod uwagę przedmiotowy zakres jej składników majątkowych, poza kwestią zaliczania do tych składników zobowiązań, ujęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby prawa podatkowego wykazuje także inne różnice. Dotyczy to np. powiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa z przeznaczeniem jej do realizacji określonych zadań gospodarczych, co odnosi się do obowiązującej przed dniem 25 września 2003 r. starej definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 K.c. Obecnie K.c. nie zawiera odrębnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, choć konstrukcję taką wyraźnie dopuszcza, posługując się np. w nowym brzmieniu art. 551 pkt 1 pojęciem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. W u.p.d.o.p. mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zawierać określone składniki materialne i niematerialne. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 75 ¹ K.c, powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W/w przepis dotyczy wypadków zbycia lub wydzierżawienia całego przedsiębiorstwa albo ustanowienia na nim użytkowania. Powstaje jednak pytanie, czy przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku dokonania wymienionych w nim czynności prawnych w odniesieniu do części składników dotychczasowego przedsiębiorstwa, które mogą także stanowić pewien zorganizowany zespół elementów materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wziąć pod uwagę, że wymóg zachowania szczególnej formy pisemnej (kwalifikowanej) stanowi wyjątek od ogólnej zasady swobody formy oświadczeń woli wyrażonej w art. 60, stąd - zgodnie z ogólnymi regułami wykładni - nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Biorąc jednak pod uwagę reguły wykładni funkcjonalnej, należy przychylić się do poglądu, zgodnie z którym forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi jest pod rygorem nieważności zastrzeżona także do przypadków zbycia lub wydzierżawienia albo ustanowienia użytkowania w odniesieniu do części przedsiębiorstwa, jeżeli część ta stanowi wyodrębnioną organizacyjnie całość umożliwiającą prowadzenie określonej działalności gospodarczej (tak J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, s. 203; zob. także A. Wypiórkiewicz (w:) Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz..., s. 201). Jak wyżej stwierdzono, szczególna forma pisemna zastrzeżona została w art. 751 K.c. dla zbycia, wydzierżawienia lub ustanowienia użytkowania w odniesieniu do przedsiębiorstwa, ale nie jego poszczególnych składników. Dlatego też należy uznać, że w zakresie czynności prawnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie ogólna zasada swobody formy czynności, wyrażona w art. 60 (J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, s. 203; A. Wypiórkiewicz (w:) Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz..., s. 201; E. Norek, Przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym, Warszawa 2007, s. 157, 158, 227) / patrz Komentarz do art.75(1) kodeksu cywilnego (Dz.U.94.16.93), [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009./ Sądownie podzielił poglądu zawartego w wyroku SN z 6 lipca 2005r., sygn. III CK 705/04, iż nabycie przedsiębiorstwa w wyniku kilku zindywidualizowanych umów nie wymaga dla swej skuteczności formy przewidzianej w art. 75¹ § 1 K.c. Sąd przychylił się do poglądu J. Strzebińczyka, opisanego powyżej. Zdaniem Sądu, również nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli po wyodrębnieniu może ono stanowić osobne przedsiębiorstwo winno nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, bowiem jedynie do nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa można nie stosować w/w formy. Jednakże, niezachowanie w/w formy przez strony umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezachowanie w/w formy umowy nie pozbawia cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem dla uznania czy mamy do czynienia z zorganizowaną części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie ma wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił tym samym poglądu organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na niezachowanie w/w formy na gruncie podatkowym. Zgodnie z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosując się do w/w przepisu organ winien ocenić treść zawartego przez strony porozumienia z dnia 16 sierpnia 2005r. Sąd nie podzielił poglądu organu, iż niezależnie od stwierdzenia, czy część transportowa [...] była zdolna do samodzielnej realizacji gospodarczych zadań, przekazane prawa z umów leasingowych i transportowych- samodzielności i zdolności takiej nie umożliwiały. Według Sądu, zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy część transportowa [...] stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy na podstawie zawartego porozumienia Skarżąca ją nabyła. Zdaniem Sądu, organ nie rozważył w pełni zeznań [...] który w owym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu [...] i negocjował ze Skarżącą przedmiotowe porozumienie. T. I. i stwierdził, że jego kolega dał do prasy holenderskiej ogłoszenie o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się transportem. W odpowiedzi na pytanie "dlaczego spółka zdecydowała się odsprzedać swoją część transportową", wskazał, że spowodowane było to jego stanem zdrowia, który uniemożliwiał mu dalsze prowadzenie działalności transportowej. Organ nie wyjaśnił kwestii związanej z podatkiem od towarów i usług od czynności nabycia praw na podstawie w/w porozumienia Zwrócić należy uwagę, że pierwotne faktury wystawione przez [...] nie zawierały podatku od towarów i usług, co świadczyłoby o tym, że z woli stron czynnością nieopodatkowaną było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Jak wynika z akt dopiero w 2006 roku [...] wystawiła faktury korygujące zawierające podatek od towarów i usług. Organ nie zwrócił uwagi, że zarówno [...] i Skarżąca w 2005 i 2006r. mieściły się pod jednym adresem w [...], jak i na fakt, że T. I. był pełnomocnikiem Skarżącej w czasie kontroli podatkowej w 2006r. (k. 19, tom1- akta kontroli podatkowej) Organ nie wyjaśnił również, czy część transportowa [...] stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Niewystarczające jest, zdaniem Sądu, w tym zakresie powołanie się przez organ na pismo [...] z dnia 10 czerwca 2008r., że ta część firmy nie była wyodrębniona oraz na zeznanie [...], że cena nabycia została ustalona w drodze negocjacji, co miałoby świadczyć, iż nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cena nabycia w stosunkach gospodarczych na ogół ustalana jest na drodze negocjacji i ten fakt nie przesądza [...] była wyodrębniona organizacyjne, co pozwoliło jej na przejęcie pracowników tam zatrudnionych związanych z obsługą wykonywanego transportu (pracowników spedycji i kierowców). Ponadto, część transportowa [...] była wyodrębniona finansowo w sposób taki, że [...] posiadała wyodrębnione konta dla poszczególnych rodzajów prowadzonej przez siebie działalności: stacji paliw, gastronomii, diagnostyki, warsztatu i transportu. Dla działalności transportowej przychody i koszty generowane przez poszczególne samochody ujmowano w księgowości w wydzielonych kontach, umożliwiając przedstawienie wyniku finansowego odrębnie dla działalności transportowej, zaś Skarżąca kontynuowała stosowany przez [...] sposób księgowania. Skarżąca wskazała, że po zbyciu części transportowej [...] nie prowadziła już działalności transportowej. Zdaniem Sądu, za wykonywanie działalności transportowej przez [...] nie można uznać jedynie wystawiania faktur, a właściwie ich refakturowania na rzecz Skarżącej. Kwestia prowadzenia działalności transportowej przez [...] po zawarciu w/w porozumienia winna zostać przez organ wyjaśniona. Wyodrębnienie funkcjonalne, według Skarżącej, polegało na tym, że dzięki pracownikom związanym z transportem i pojazdom możliwe było wykonywanie zawartych umów transportowych, a tym samym funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od samego przedsiębiorstwa. Powyższe wyjaśnienia Spółki potwierdzają akta sprawy, z których wynika, że po podpisaniu porozumienia Spółka rozpoczęła działalność w oparciu o przejętą część przedsiębiorstwa (przejęte składniki). Organ powyższych kwestii nie wyjaśnił. W aktach sprawy znajdują się pisma [...] skierowane do pracowników, że z dniem 1 września 2005r. zakład zostaje przejęty przez nowego nabywcę, co potwierdzałoby twierdzenia Skarżącej o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (k. 504, tom 3). Nieuzasadnione jest twierdzenie organu, iż zatrudnienie pracowników przez Skarżącą nie nastąpiło, a jedynie wykonywali oni pracę na rzecz Skarżącej. Tym bardziej, że organ nie badał czy umowy z pracownikami zostały zawarte. Organ wskazał, że podatnik nie wstąpił w prawa leasingobiorcy na podstawie w/w porozumienia, a jedynie uzyskał prawo do korzystania z pojazdów. Umowy na wykonywanie usług transportowych także nie zostały przekazane Spółce zgodnie z treścią porozumienia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w/w porozumienie nie było transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z powodu niezachowania szczególnej formy czynności prawnej nabycia przedsiębiorstwa, brak zgody wierzycieli zbywcy co do zmiany osoby dłużnika i znaczne ograniczenie w zakresie realizacji porozumienia w stosunku do jego zapisów. Z powyższym nie sposób się zgodzić, jak wyżej wyjaśniono niezachowanie szczególnej formy czynności prawnej nabycia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu na ocenę takiej transakcji punktu widzenia prawa podatkowego i tym samym nie jest to argument, że Skarżąca nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Choć Strona nie przejęła praw i obowiązków [...] wynikających z umów leasingowych i transportowych w sposób bezpośredni, gdyż nie zgodzili się na to leasingodawcy i dający zlecenie (w umowie spedycji), to jednak w znaczeniu ekonomicznym je przejęła i wykonywała. W aktach sprawy znajdują się koncesje udzielone Skarżącej na wykonywanie transportu, co w powiązaniu z przejętymi do korzystania pojazdami i zatrudnionymi pracownikami umożliwiło Stronie prowadzenie działalności transportowej. Sąd podzielił stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 9 października 2009r. sygn. akt I SA/ Wa 674/09 (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2222/09), że w przypadku gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to ten fakt nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie. Zgodnie z art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) (skreślony), 2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Wartość firmy podlega amortyzacji zgodnie z w/w przepisem. Na wartość firmy składają się różne elementy, w tym klientela, co wyżej opisano w uzasadnieniu, z akt sprawy wynika, że Skarżąca przejęła klientelę w całości od [...]. Wskazać należy, że wartość firmy powstaje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze, m.in. kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Według Sądu, niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut Spółki, związany z niewłaściwym oznaczeniem Skarżącej w decyzji, Sąd uznał za bezzasadny, gdyż zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu posługiwał się nazwą Spółki. Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 121 został dodany przez zmianę ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie 1 stycznia 2009r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględniając powyższe wskazania Sądu wyjaśni, czy część transportowa [...] mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy zamiarem stron przy zawarciu porozumienia było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie czy Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.