III SA/Gl 2540/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika – "A" SA obecnie "B" SA w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (podatku od nieruchomości). Pytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym. 1. Wnioskiem z dnia [...]r. "A" SA z siedzibą w Z. (zwana dalej Spółką), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego stawiając pytanie: Czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz gminy miejskiej w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.), w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości stanowiącego dochody budżetu Skarbu Państwa (w tym przypadku gminy), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT)? 2. Spółka stanęła na stanowisku, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, sygn. akt III SA/Wa 901/09 i I SA/Rz 699/08. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z umocowania i w imieniu Ministra Finansów wskazana wyżej interpretacją z dnia [...]r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa rozporządzenia towarami jak właściciel. Przeniesienie następuje na podstawie umowy cywilno prawnej i jest odpłatne. Odpłatnością w tym konkretnym przypadku jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana "wartością nieruchomości". 3. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu z dnia [...] r. stwierdziła, że w dniu [...]r. przeniosła na rzecz Gminy Miejskiej Z. prawo użytkowania wieczystego gruntu w postaci dwóch działek niezabudowanych nr ew. [...] oraz [...]. Dalej uzasadniając wezwanie wskazała powtórnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza prawidłowość wskazanej argumentacji. Podkreśliła, iż spłata zaległego zobowiązania w trybie art. 66 O.p. nie jest dostawą ani usługą w rozumieniu ustawy VAT. Jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...]r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 14 a i art. 14 c § 5 ust. 2 O.p. przez przedstawienie własnego stanowiska bez uwzględnienia poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych i bez ustosunkowania się merytorycznego do ich odmiennej interpretacji, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy jako spłaty zaległości podatkowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i art. 7 Konstytucji oraz art. 121 O .p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej, która narusza interes podatnika i poważa zaufanie do organów państwa. Uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności zaakcentował, iż spłata zaległości podatkowej nie jest dostawą w rozumieniu ustawy VAT, gdyż nie cechuje jej odpłatność, ekwiwalentność, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego i obie strony umowy nie są przedsiębiorcami. Na rozprawie w dniu 1 czerwca pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem skarżącej "A" SA (obecnie "B" SA) z [...] r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Istotą prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a)-14e) O.p. postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego lub zdarzenia przyszłego uwzględniającego aktualny stan prawny. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia charakteru spłaty zaległego zobowiązania podatkowego przy wykorzystaniu art. 66 O.p. w rozumieniu ustawy VAT. Skarżąca zadała pytanie, czy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek gruntowych na rzecz gminy w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, wobec tejże gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie skarżącej powyższe działanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to szczególny rodzaj wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ natomiast stoi na stanowisku, iż tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż czynność w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7. W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 66 § 1 O.p. jest szczególnym mechanizmem pobierania podatku przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz: 1) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa; 2) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Jak wynikało z treści wniosku Spółka chciała spłacić zaległe podatki od nieruchomości przez przeniesienie na rzecz Prezydenta Miasta prawa użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek. Po złożeniu wniosku stan faktyczny uległ zmianie, gdyż zdarzenie zaistniało w dniu [...] r. Nie było kwestia sporną to, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego jest jednym z przypadków wygaśnięcia zobowiązania z mocy art. 66 O.p. Jednakże, jak wynika z wydanej interpretacji organ podatkowy zdefiniował tą czynność jako odpłatną dostawę rozumianą jako przeniesienie prawa rozporządzenia towarami jak właściciel czyli spełniającą wymogi czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a w szczególności opodatkowanej czynności wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, co nie oznacza, że czynność opisana przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, co do zasady jest odpłatną dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ale w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego użytkowania przez podatnika na rzecz gminy jako zapłata zaległości podatkowych obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia tego prawa a jedynie dokonuje zapłaty podatku w naturze (za zgodą wierzyciela). Istotą użytkowania wieczystego jest to, że właściciel oddaje użytkownikowi wieczystemu do użytkowania grunt, pozbawiając się władztwa nad nim i godząc się na to, że gruntu używał będzie użytkownik wieczysty. Taka jest treść jego świadczenia. Wykonanie tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. Wówczas to bowiem właściciel oddaje grunt do używania i przyjmuje na siebie określone zobowiązania, mocą których zgadza się na znoszenie (tolerowanie) ograniczenia swojego prawa własności do gruntu. Prawo użytkowania wieczystego jest uregulowane w Kodeksie cywilnym (art. 244 – art. 284 Kc) oraz art. 210, art. 43 -50 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., w skrócie u.g.n.), przy czym Kodeks cywilny reguluje wyłącznie zagadnienia cywilnoprawne a ustawa dodatkowo zagadnienia administracyjnoprawne. Użytkowanie wieczyste zostało bowiem uregulowane jako prawo pośrednie łączące w sobie cechy zarówno prawa własności, jak i ograniczonych praw rzeczowych (por. K. Pietrzykowski, [w:] K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. 1, 2005, s. 654) Zgodnie z art. 232 Kc przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, lub ich związków. W porównaniu z zapisami Kodeksu zakres przedmiotowy użytkowania wieczystego został znacznie rozszerzony w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która dopuszcza możliwość ustanowienia tego prawa na wszystkich nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego bez względu na ich położenie i przeznaczenie, z wyłączeniem jednakże nieruchomości rolnych wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 210 u.g.n.). Podmiotem prawa użytkowania wieczystego może być każda osoba fizyczna i prawna, a także tzw. podmiot ustawowy, o ile z przepisów określających jej zdolność prawną nie wynika nic innego. Podmiotem tym może być Skarb Państwa, co do gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, jak też jednostka samorządu terytorialnego (ich związek) co do gruntów będących własnością Skarbu Państwa lub innych takich jednostek (art. 14 ust. 1 u.g.n.). Użytkowanie wieczyste może przysługiwać wspólnie kilku osobom. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że użytkowanie wieczyste jest prawem majątkowym, a więc może mieć do niego zastosowanie art. 66 § 1 O.p. W uchwale składu 7 sędziów z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego była kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) jednakże nie dotyczyła ona aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co powoduje, ze nie może mieć ona zastosowania wprost. Przedstawione w niej poglądy można przez analogię zastosować w niniejszej sprawie bowiem charakter podatku VAT nie uległ zmianie. Z zawartej w uchwale tezy wynika, że: "Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) nie jest czynnością podlegające opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nadto, zgodnie z nowelą ustawy VAT z 1993 r. i wprowadzeniem od 26 marca 2002 r. zwolnienia przedmiotowego – art. 7 ust. 1 pkt 5a nie było wątpliwości, że jest to czynność, która nie rodzi obowiązku podatkowego." Jak wskazano wyżej konstrukcja podatku od towarów i usług nie uległa zmianie i dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym. Nadal pojęcie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame z pojęciem "odpłatna dostawa". Nadto podatek VAT dotyczy konsumpcji, co przejawia się w neutralności dla podatnika i faktycznym obciążeniem konsumenta. Zasadą jest odliczanie podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, czynności zaistniałych w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstała wartość dodana. Za takie czynności nie można uznać wywiązywanie się z obowiązków podatkowych nawet w formie rzeczowej. Podmiot, który w formie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego dokonuje zapłaty zaległości podatkowych nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie wydaje towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona nie jest przedsiębiorcą ani konsumentem, tylko organem państwa uzyskującym dla jednostki samorządu terytorialnego należny jej dochód budżetowy. W aktualnym stanie prawnym (art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste – pkt 6 i zbycie prawa użytkowania wieczystego – pkt 7. Pkt 6 i pkt 7 art. 7 ust. 1 został dodany art. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz.1320) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Z tą datą ustanowienie i zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów zostało jednoznacznie i wyraźnie określone jako odpłatna dostawa towarów czyli czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 14 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 105/10, który sąd orzekający podziela w całej rozciągłości, "brak w ustawie o VAT zapisów wprost wyłączających z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności polegających na uregulowaniu zobowiązania podatkowego przez przeniesienie na wskazany podmiot prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest przeszkodą do uznania, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie spełnia warunku odpłatnej dostawy." W przypadku umów zawieranych w warunkach art. 66 O.p. Spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa wieczystego użytkowania na organ podatkowy, lecz dokonuje zapłaty podatku w naturze. Umowa jest tylko formą dokumentowania zapłaty, pokwitowaniem. Art. 66 § 1 O.p. określa szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe. Dalsze przepisy art. 66 O.p. określają zasady, na jakich dokonuje się przeniesienia własności, w szczególności w § 2 przewidziano, że w przypadku zaległości podatkowej z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu gminy, powiatu lub województwa przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta) starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. Zarówno w dotychczas zapadłych orzeczeniach w tym przedmiocie (również wskazanych przez stronę skarżącą), jak i w doktrynie, podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy. Umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda US na zawarcie tej umowy (zobacz wyroki NSA z 30.6.2004 r. sygn. akt FSK 221/04 i z 13.12.2005 r. sygn. akt I FSK 373/05). Stanowisko to jest w pełni zasadne, jednakże uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej, nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 O.p., która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Za zasadne należy uznać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 O.p. legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b VAT z 1993 r. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), gdyż zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatek stanowi bowiem świadczenie pieniężne nakładane na dany podmiot przez władzę publiczną, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie tej władzy. Podatnik regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 O.p., nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Rozważania powyższe dotyczą co prawda art. 66 O.p. w kontekście uchylonego przepisu, jednak pozostają nadal aktualne, gdyż wyjaśniają istotę - mechanizm poboru podatku, z którego wynika, że podatek jest świadczeniem pieniężnym jednostronnym i nieekwiwalentnym. Reasumując należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz prezydenta miasta w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych stanowiących dochody budżetu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 155 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.