II FSK 167/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 980/09 w sprawie ze skargi M. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. W. i E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 980/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. W. i E. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekał już w przedmiocie zobowiązania podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 246/07, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006r. w przedmiocie tego podatku oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. Sąd uznał za uzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wytknął, że obliczając kwotę odsetek organy winny uwzględnić specyfikę ewentualnego kredytu, w tym cechy związane z jego wysokością. Wyrok ten stał się prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku w kwocie 467.822 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W toku postępowania ustalono, że E. W. korzystał nieodpłatnie z przekazanych mu tytułem depozytu środków finansowych w kwocie 1.400.000 USD, w związku z czym określono wartość nieodpłatnych świadczeń jako równowartość odsetek, należnych w wypadku pobrania przez podatnika kredytu w banku. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrujący sprawę w wyniku odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dokonanie przez E. W. wpłaty na poczet należności podatkowej w momencie, kiedy zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione. Ponieważ wpłata obejmowała całość należności, zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło zatem ulec przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając wskazaną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że E. W. nieodpłatnie korzystał ze środków, przekazanych mu w formie depozytu nieprawidłowego. Wytyczne, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2007 roku zostały w całości zrealizowane. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest błędnej wykładni i niezasadnego zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem sądowej kontroli. W powołanym wyżej wyroku z dnia 19 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraźnie stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zastosowały wskazany art.11 powołanej ustawy. Stanowisko to wiązało zarówno organy podatkowe w dalszym toku postępowania, jak i skład orzekający w niniejszej sprawie, a to z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sądu podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został podniesiony po raz pierwszy w odwołaniu złożonym od decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, a zatem nie był dotąd przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem, jedną z podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub części jest jego zapłata. Jednakże nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy podatnik co prawda uiścił należność ustaloną w decyzji wymiarowej, ale następnie wpłacona kwota została mu zwrócona z uwagi na uchylenie tejże decyzji, w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano tu na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1616/06 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ E. W. uiścił sumę, wynikającą z decyzji, uchylonych następnie przytoczonym już wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. Kwota ta została mu następnie zwrócona przez organ podatkowy. Sytuacji takiej, zdaniem Sądu I instancji, nie sposób uznać za zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 powoływanej ustawy, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć z tego tylko powodu. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że zasadne może się okazać stanowisko skarżących, jakoby powodem wygaśnięcia zobowiązania było przedawnienie zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał według Sądu I instancji błędnej wykładni przepisu prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i daje podstawę do uchylenia jego decyzji. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchylono w zaskarżonym wyroku ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię to jest art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu przez Sąd stanowiska, zgodnie z którym pojęcie "zapłata" nie jest tożsame z zakresem potocznego rozumienia tego sformułowania, a zatem nie w każdym wypadku uiszczenie kwoty pieniężnej będzie zapłatą powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie dochodzi bowiem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy podatnik co prawda uiścił należność ustaloną w decyzji wymiarowej, ale następnie wpłacona kwota została mu zwrócona z uwagi na uchylenie tejże decyzji, w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapłata przez skarżących należności wynikających z uchylonych przez sąd decyzji wymiarowych doprowadziła do zniwelowania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a zatem po zapłacie podatku organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej wysokości, nie wyższej jednak od zapłaconej kwoty. Zapłata bowiem nie jest wymieniona wśród przyczyn mających wpływ na modyfikację biegu terminu przedawnienia, Zapadły w sprawie wyrok nie zniweczył skutku wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty. W sytuacji gdy zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, decyzja określająca wysokość podatku nie kreuje zobowiązania, tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Stąd uchylenie lub zmiana takiej decyzji nie uchyla zobowiązania, nie obniża go, ani nie podwyższa. Oznacza jedynie, że obiektywnie istniejące zobowiązanie zostało przez organ odczytane w niewłaściwej wysokości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04, z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie to jest: art.59 § l pkt.4 o.p. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. z 09.06.2006r. wydał postanowienia o zaliczeniu z dniem 28.04.2006r. Nadpłaty z zeznania rocznego PIT-361 za rok 2005r.na poczet zaległości podatkowej wynikającej z uchylonej decyzji wymiarowej. Zatem w tej części na podstawie art.59 §1 pkt.4 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty, a nie zapłaty. Stąd też Sąd winien ten przepis zastosować do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania przez organy podatkowe w drodze decyzji, a następnie podanej kontroli sądowej. 3) naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) w myśl których do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym po zmianie. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym zawiadomiono skarżących Zatem doszło do przerwy biegu przedawnienia. 4) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem w niniejszej sprawie termin przedawnienia nie upłynął. Zastosowany bowiem dwukrotnie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spowodował jego przerwanie. 5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowień przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania. Z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny postanowień pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów prawa materialnego przez organ i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne. 6) Sąd nie wskazał w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły konkretnie powołany przepis postępowania z podaniem jego jednostki redakcyjnej z powołaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu, powołaniem brzemienia przepisu. Wykazania wpływu naruszonych przepisów prawa materialnego na wynik sprawy. Sąd nie podał również sposobu dokonanego naruszenia czy polegał on na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa postępowania. Powołane przez Sąd w uzasadnieniu przepisy art. 59 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie są bowiem przepisami postępowania lecz przepisami prawa materialnego. 7. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym. Sąd w ogóle nie zajął stanowiska odnośnie zarzutu skarżących dotyczącego przedawnienia. Była to kwestia sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym. Sąd tej kwestii w ogóle nie zbadał. Organy podnosiły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dokonał naruszenia tego przepisu uchylając zaskarżone decyzje z powodu naruszenia przepisów postępowania wskutek nie wyjaśnienia i rozważenia w zaskarżonych aktach okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. W szczególności nie wykazał, że stwierdzone naruszenia postępowania miały wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów prawa materialnego mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie powołał prawidłowych podstaw prawnych do czego go obliguje art. 141 § 4 zd.2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie miały mieć zastosowanie również powołane wyżej przepisy prawa materialnego art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 4 wskazanej ustawy. Sąd wadliwie przyjął, że organy podatkowe nie zbadały kwestii przedawnienia. Sąd powinien przeanalizować stanowiska stron przeanalizować, dokonać ich wykładni przepisów regulujących kwestie przedawnienia oraz jego przerw oraz powołać jako podstawę rozstrzygnięcia, takie obowiązki nakłada art.141 § 4 p.p.s.a. 8. Sporządzone uzasadnienie nie zawiera żadnych wskazań co dalszego trybu postępowania w ramach rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe. 9. W uzasadnieniu brak jest prawidłowej powołanej podstawy rozstrzygnięcia, a to konkretnie powołanego przepisu prawa postępowania z podaniem jego jednostki redakcyjnej z podaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu, brzemienia przepisu. Sąd powołał się na przepisy art. 59 §1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Gdyby stwierdził przedawnienie w niniejszej sprawie to powinien powołać przepis art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 233 §1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Równocześnie musiałby znaleźć się wywód jurydyczny stwierdzający upływ terminu przedawnienia brak jego przerw w toku postępowania podatkowego, przeszkodę do wydania decyzji przez drugą lub pierwszą instancję oraz konieczność postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie można podzielić wszystkich zawartych w niej zarzutów. Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.; dalej "pdf"), przychodem jest między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń. Zasadność zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe słusznie nie budziła wątpliwości Sądu I instancji z uwagi na związanie w tym zakresie oceną zawartą we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 246/07, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Kwota zaległości podatkowej zapłacona została przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zwrócona w trybie art.77 par.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p."), wobec uchylenia wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 246/07 decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że mimo zwrotu uiszczonej kwoty zaległości w zobowiązaniu podatkowym, należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Nie mogło zatem wygasnąć po raz kolejny wskutek przedawnienia. Nie ma bowiem podstaw, by twierdzić, że zobowiązanie wygasło poprzez jego zapłatę gdyż zapłata nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W momencie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006r. w przedmiocie tego podatku oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, w oparciu o którą podatnik zapłacił podatek, dokonana wpłata stała się nadpłatą. Nie istniało wówczas zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji podatkowej. Takiego stanu rzeczy nie zmienia treść wskazanego przez WSA i organy podatkowe art. 77 § 3 i § 4 O.p.(por. wyrok NSA z 2010. O6.22, II FSK 305/09, LEX nr 596382). Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d (w przepisie tym mowa m.in. o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowe - wyjaśnienie Sądu), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast zgodnie z § 4 ww. artykułu w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Przytoczone przepisy znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Regulacje te uprawniają organ do zatrzymania nadpłaty powstałej na skutek m.in. uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres wskazany w cytowanych przepisach i określają termin zwrotu nadpłaty w razie wydania, bądź niewydania nowej decyzji. W żaden sposób nie normują kwestii przedawnienia zobowiązania i nie wpływają na termin przedawnienia Zatem zapłacony przez Skarżących podatek w wysokości wynikającej z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czyli zapłata ta nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.59 par.1 pkt.1 O.p. W niniejszej sprawie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe mogłoby ewentualnie wygasnąć na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W zaskarżonym wyroku nie oceniono jednak czy przedawnienie zobowiązania podatkowego ma miejsce, zalecając zbadanie tej kwestii organom, w sytuacji gdy w analizowanym stanie faktycznym Sąd I instancji nie uwzględnił faktu zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nadpłaty z zeznania rocznego za 2005 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9.06.2006 r. i nie ocenił jego wpływu na wygaśnięcie zobowiązania w świetle art.59 par.1 pkt.4 O.p. Nie uwzględniono również faktu zastosowania dwukrotnie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego, skutkującego przerwą biegu przedawnienia (art.70 par.4 O.p.). Sytuacja taka skutkuje uznaniem, że w zaskarżonym wyroku przedstawiono stan faktyczny odmienny niż ustaliły organy podatkowe. Uzasadnia to uznanie za słuszne zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów postępowania niewątpliwie może mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero ocena kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art.59 par.1 pkt.4 O.p.) oraz ocena kwestii ewentualnej przerwy biegu przedawnienia (art.70 par.4 O.p.), które to kwestie Sąd I instancji oceni przy ponownym badaniu sprawy pozwolą na ocenę słuszności zarzutu naruszenia art.70 par.4 O.p. w zw. Z art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199) i art.70 par.1. Wobec powyższego zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art.185 par.1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt.1 i art.205 par.2 i 3 p.p.s.a.