I SA/Lu 209/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Interpretacją indywidualną z dnia 4 stycznia 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. S., przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny, w którym wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, kupił nieruchomość (działkę gruntu) o powierzchni 2027 m2. Nieruchomość położona jest poza obszarem miasta i nie jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży. Z okazanego przy akcie notarialnym aktualnego wypisu z rejestru gruntów wydanego przez właściwe Starostwo Powiatowe wynika, że nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytki rolne (tj. grunt orny - R i sad - S), a z okazanego zaświadczenia Urzędu Gminy, że nieruchomość zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenach budownictwa mieszkalnego niskiego MN. Dotychczasowi współwłaściciele od powierzchni nieruchomości opłacali podatek rolny na podstawie decyzji wymiarowych Wójta Gminy. Wnioskodawca jest współposiadaczem gospodarstwa rolnego. Przysługuje mu udział w wysokości 1/2 we współwłasności gruntów rolnych o powierzchni około 80 hektarów. Jest dodatkowo współdzierżawcą gruntów rolnych o powierzchni około 145 hektarów na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych O/L.. Okres dzierżawy upływa w 2020 roku. Wnioskodawca posiada wykształcenie rolnicze (studia podyplomowe). Na zakup części ww. gruntów rolnych zaciągnął kredyt preferencyjny z dofinansowaniem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Równolegle z gospodarstwem rolnym prowadzi własną działalność gospodarczą. Zakupiona nieruchomość nie była dotychczas wykorzystywana przez sprzedających na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a także on sam nie zamierza wykorzystywać jej na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca podał, iż nieruchomość nabyta na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 22 września 2010 r. weszła w skład gospodarstwa rolnego, którego był współwłaścicielem w chwili jej nabycia. W związku z powyższym zadał pytanie: Czy sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości podlegała zwolnieniu w całości z podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy sprzedaży jest od niego zwolnione pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabyte grunty m.in. wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Przepis ten, ani żaden inny, nie uzależnia zwolnienia z podatku od przeznaczenia nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. W jego ocenie, ponieważ nabyta nieruchomość łącznie: - oznaczona jest w ewidencji gruntów jako użytki rolne (zgodnie z § 68 wskazanego wyżej rozporządzenia jako R - grunt orny i S - sad), - nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, - weszła w skład gospodarstwa rolnego, którego był w dacie jej nabycia współwłaścicielem (a w części współposiadaczem) o powierzchni ponad 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, to jej sprzedaż zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatek został nienależnie zapłacony. Minister Finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, natomiast stosownie do jej art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Wskazując z kolei na dalsze przepisy w/w ustawy: - art. 9 pkt 2 lit. a), w myśl którego zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy; - art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz jej art. 2 ust 1 stanowiący, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej, stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia nabyte grunty powinny wejść w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, a nie współwłasnością. Zwrócił przy tym uwagę, iż jakkolwiek z okazanego przy akcie notarialnym aktualnego wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytki rolne (tj. grunt orny - R i sad - S), to jednak również z okazanego przy tym akcie zaświadczenia Urzędu Gminy wynika, że nieruchomość zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenach budownictwa mieszkalnego, tj. terenach mieszkalnictwa niskiego MN. Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, M. S. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, nabyte grunty powinny wejść w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (tylko), a nie współwłasnością. Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania albo o przyjęcie, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe, w pierwszej kolejności stwierdził, iż przedstawiona przez organ wykładnia w/w przepisu pozostaje w sprzeczności z ugruntowaną praktyką sądową jak i wypowiedziami doktryny w kwestii rozumienia pojęcia własności. Argumentował, że współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności, o czym stanowi art. 195 k.c. Skoro więc zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy ma charakter przedmiotowy, a przedmiot jest jeden i ten sam (jedno konkretne gospodarstwo rolne) - to nie ma żadnych prawnych przeszkód do jego zastosowania. Wszędzie bowiem tam, gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, kupił nieruchomość (działkę gruntu) o powierzchni 2027 m2, położoną poza obszarem miasta i niezabudowaną budynkiem mieszkalnym. Do aktu notarialnego dołączono aktualny wypis z rejestru gruntów, z którego wynikało, że nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytki rolne (tj. grunt orny - R i sad – S) oraz zaświadczenie Urzędu Gminy, według którego znajduje się ona na terenach budownictwa mieszkalnego niskiego (MN). Wnioskodawca jest współposiadaczem gospodarstwa rolnego i przysługuje mu udział w wysokości 1/2 we współwłasności gruntów rolnych o powierzchni około 80 hektarów współdzierżawcą gruntów rolnych o powierzchni około 145 hektarów na podstawie umowy dzierżawy (do 2020 r.) zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych O/L. Zakupiona nieruchomość nie była dotychczas wykorzystywana przez sprzedających na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a także on sam nie zamierza zmieniać tego sposobu wykorzystywania. W uzupełnieniu wniosku wskazał, że nabyta nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego, którego w chwili jej nabycia był współwłaścicielem. Na tle tego stanu faktycznego, spór sprowadził się do wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej ustawą podatkową), w myśl którego, zwolnieniu od podatku podlega przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustawa ta więc nie wyjaśniając pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyła w tym zakresie wprost do odpowiednich przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Stosownie do jej art. 1 i 2 ust. 1, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W kontekście tej regulacji, zwolnienie od podatku przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: - w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Odpowiedzi, zatem wymaga pytanie, czy nabyta przez skarżącego nieruchomość gruntowa o powierzchni 2027 m2 weszła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia 13 października 2009 r., w sprawie II FSK 755/08, "Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów u.p.r., należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych". Sąd dostrzegając, że wyrok ten został wydany w kontekście wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2010 r., Dz.U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), uważa, że skoro w art. 2 ust. 4 tej ustawy znajduje się analogiczne, jak w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłanie do rozumienia pojęcia "gospodarstwa rolnego" według przepisów o podatku rolnym, ma on także odniesienie do sprawy niniejszej. Rację ma zatem skarżący, że jeżeli w przepisach prawa jest mowa o własności, należy przez to rozumieć także współwłasność. Tak więc, w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność (por. także: wyrok NSA z 29 czerwca 2001 r., I SA/Kr 2090/99, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002 r., nr 5, poz. 139). Pogląd ten ma bowiem swoje uzasadnienie w przepisie art. 195 kodeksu cywilnego, w myśl którego, własność tej samej rzeczy może niepodzielnie przysługiwać kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (posiadający de facto prawo do całości rzeczy) nie może być traktowany gorzej niż właściciel, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06 (internetowa baza orzeczeń). Godzi się w tym miejscu dodać, że Minister Finansów nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie odmiennego poglądu, a mianowicie, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy podatkowej, ponieważ nie weszła ona w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Sąd nie podziela także stanowiska organu, zresztą również w żaden sposób nie uzasadnionego wyrażonego w kwestii braku znaczenia danych zawartych w aktualnym wypisie z rejestru gruntów, z których wynika, iż nabyta nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytki rolne (tj. grunt orny - R i sad - S), a to w kontekście zaświadczenia Urzędu Gminy, z którego wynika, że nieruchomość zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenach budownictwa mieszkalnego niskiego (MN). Przepis art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy podatkowej nie uzależnia zwolnienia z podatku od przeznaczenia nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (...) z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pojęcie "użytek rolny" zostało bliżej sprecyzowane w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454 ze zm.) i obejmuje ono m.in. grunty orne, oznaczone symbolem "R" i sady oznaczone symbolem "S" (odpowiedni pkt.1 i 2). Klasyfikacja gruntów przesądza o przeznaczeniu i sposobie opodatkowania nieruchomości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nabyte grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, albowiem zostały sklasyfikowane jako grunty orne, oznaczone symbolem "R" i sady oznaczone symbolem "S", czyli były użytkami rolnymi w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku rolnym. Stąd też obowiązujący na dzień nabycia plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący na tych terenach budownictwo mieszkalne o niskiej zabudowie, w kontekście art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy podatkowej nie mógł mieć dla istoty sporu żadnego znaczenia. Oczywiście należy dopuścić, iż w bliżej nieokreślonej przyszłości możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu. Jednakże, w sytuacji, gdy regulacja zawarta w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy podatkowej operuje pojęciem "w chwili dokonania czynności nabyte grunty m.in. wejdą w skład gospodarstwa", to nie ma żadnych uzasadnionych powodów do czynienia jakichkolwiek dywagacji a priori. Sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie stanowi, w rozumieniu tego przepisu, utraty przez nieruchomość charakteru rolnego. Dla oceny spełnienia warunków, o jakich mowa w nim mowa, bez znaczenia jest również fakt pobrania przez notariusza podatku od czynność cywilnoprawnej. Z powyższych względów, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.