III SA/Wa 2757/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił F. B. (zwanemu dalej "Skarżącym") podatek od spadków i darowizn w kwocie 4 588 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. B.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 10 września 2009 r. spadkobiercy zmarłego T. B., w kręgu których pozostawał również Skarżący, złożyli na formularzu SD-3 w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po ww. Spadkodawcy. W zeznaniu tym wykazano, że przedmiotem dziedziczenia jest ½ części gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,2288 ha, w tym 3 działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, ½ części zakładu handlowo-usługowego, ½ części działki rolnej o powierzchni 4,7353 ha oraz las o powierzchni 2,8676 ha. Łączną wartość rzeczy i praw będących przedmiotem spadku określono na kwotę 573 109,84 zł. W zeznaniu tym Spadkobiercy nie odliczyli od wartości rynkowej nabytego spadku jakichkolwiek długów, ciężarów, ani nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa. Następnie organ I instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości, wykazanych w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących pozycji wykazanej w zeznaniu jako zakład handlowo-usługowy. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu odpowiadały ich wartościowym rynkowym, w związku z czym organ nie znalazł podstaw do ich zmiany. Wobec powyższego, uwzględniając długi i ciężary oraz ulgi przysługujące Skarżącej, organ ustalił mu podatek od spadków i darowizn w kwocie 4 588 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 4.ust.1 pkt 10, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Podniósł również naruszenie ogólnych zasad postępowania i określonych w Rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego pierwotnie sporządzone zeznanie było prawidłowe natomiast korekta została sporządzona niepotrzebnie i wadliwie. Podniósł, że organ w ogóle nie rozpatrywał pierwotnego zeznania, opierając swoje rozstrzygnięcie na korekcie sporządzonej przez spadkobierców według wskazówek Urzędu Skarbowego. Według Skarżącego organ powinien był odmówić prawa do sporządzenia korekty. Materiał i dowody do wydania decyzji wymiarowej można było uzyskać w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżący podniósł także, że decyzja dotknięta jest wadliwością w przedmiocie wyliczenia masy spadkowej. Bezpodstawnie zawyżono wartość towarów handlowych o podatek VAT i marżę handlową. Spis z natury towarów handlowych na dzień śmierci spadkodawcy sporządzony był według cen rynkowych (zakupu). Doliczanie podatku od towarów i usług oraz marży jest, w ocenie Skarżącego wadliwe, gdyż powoduje wielokrotność opodatkowania. Wskazał, że po śmierci ojca, przedsiębiorstwo prowadzone jest przez matkę, która jako czynny podatnik VAT, rozliczyła ten podatek przy sprzedaży zapasów. Podobnie marżę handlową, która została ustalona i doliczona do towarów w momencie sprzedaży oraz rozliczona w zeznaniu rocznym. W konsekwencji doliczanie podatku VAT i marży handlowej do zapasów zniekształca wielkość masy spadkowej. W dalszej kolejności Skarżący podkreślił, że wadliwie rozliczono w decyzji wartość nieruchomości położonej w M., przy ul. R. [...]. Złożone w dniu 15 marca 2010 r. oświadczenie było aktualne na dzień jego składania, a nie na dzień nabycia spadku, tj. 21 października 2005 r. Według Skarżącego miał on prawo skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 maja 2005 r.. Wskazał, że po śmierci spadkodawcy przedsiębiorstwo, które on prowadził, jest nadal prowadzone. Tym samym spełnione zostały warunki do skorzystania ze zwolnienia przez spadkobierców. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wskazał, że organ I instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości w pierwotnym zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz złożenia wyjaśnień dot. pozycji wykazanej w zeznaniu jako "zakład handlowo usługowy". W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z uwagi na to, że wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu I instancji odpowiadały ich wartościom rynkowym, brak było podstaw do ich zmiany. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest dopełnienie wymogu złożenia oświadczenia, że spadkobierca będzie prowadzić zakład przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Oświadczenia takie złożyła jedynie D. B. i tylko jej przysługiwała ulga z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Pozostali spadkobiercy nie złożyli takich oświadczeń, w rezultacie czego nie przysługiwała im przedmiotowa ulga. Wobec Skarżącego zastosowano natomiast zwolnienie przewidziane w art. 16 u.p.s.d., w związku z czym odliczona została ulga podatkowa w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miało zastosowanie do wszystkich spadkobierców, bez względu na wysokość nabytych udziałów, w związku z czym organ I instancji przy obliczeniu masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, od czystej wartości masy spadkowej odjął wartość gospodarstwa rolnego. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Wskazał również na błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d., co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Ponadto podniósł naruszenie ogólnych zasad postępowania i określonych w Rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazał w szczególności, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekcie zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał w szczególności, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącego, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony, według Sądu, prawidłowo, a nadto stan ten nie jest pomiędzy Stronami sporny. Przedmiotem rozbieżności była natomiast wykładnia przepisów materialnych ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu z roku 2005, a w szczególności jej art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Istotą wyżej opisanego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku przez małżonka lub zstępnych, lub darowizny, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwolnienie to ma charakter warunkowy, ponieważ jego zastosowanie uzależniono od prowadzenia zakładu przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W przypadku niedotrzymania tego warunku następuje utrata zwolnienia od podatku. Wyjątkiem jest niemożność dalszego jej prowadzenia na skutek zdarzeń losowych. W takich wypadkach podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę. Przepis ten miał na celu umożliwić nieodpłatne przekazanie dorobku gospodarczego dokonywane na rzecz wymienionych w tym przepisie członków najbliższej rodziny (zstępnych i małżonka), w celu kontynuowania działalności. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) przedmiot nabycia w drodze spadku stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część; 2) nabycie następuje między wskazanymi podmiotami tj. spadkodawcą a jego małżonkiem lub jego zstępnymi; 3) nabyty zakład będzie prowadzony w stawnie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia wszystkich trzech przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Wątpliwości nie budzi bowiem ani spełnienie pierwszego, przedmiotowego warunku, ani zrealizowanie drugiego warunku, tj. przejścia własności składników majątkowych zakładu w drodze spadkobrania pomiędzy uprawnionymi podmiotami. Opisana na wstępie istota sporu koncentruje się na ustaleniu treści trzeciej przesłanki zwolnienia nakazującej, aby nabyty zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie organów podatkowych warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkodawcę należy rozumieć jako warunek kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakładzie przez spadkodawców. Z takim rozumieniem, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni celowościowej, nie sposób się zgodzić. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było utrzymanie - w sytuacji określonej w przepisie - działalności przez zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe. Zwrotu "prowadzony przez nabywcę" nie należy rozumieć jako osobistego prowadzenia, podobnie jak sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć w tym zakresie decydującego znaczenia (podobny podgląd wyrażony został w wyrokach: NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1192/93 oraz WSA w Krakowie z dnia 2007 listopada 14, sygn. akt I SA/Kr 292/06). W tym miejscu zauważyć również należy, że wymóg stawiany przez organy podatkowe w wielu wypadkach byłby nierealny do spełnienia. Może się bowiem zdarzyć, że mały zakład nabywa w drodze darowizny lub spadkobrania duża ilość osób. Wówczas gdyby każdy współwłaściciel musiałby się zarejestrować jako przedsiębiorca, dochody z takiego zakładu mogłyby nie wystarczyć chociażby na opłacenie należnych składek ubezpieczenia społecznego, które współwłaściciele, zarejestrowani jako przedsiębiorcy, zobowiązani byliby płacić. W związku z powyższym okoliczność, że nabyty zakład miała faktycznie prowadzić matka Skarżącego – za zgodą pozostałych spadkobierców pełnoletnich oraz w imieniu spadkobierców małoletnich, jako ich przedstawiciel ustawowy - a nie on sam, nie ma w sprawie znaczenia. Istotne jest bowiem, że zostało spełnione ratio legis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, jakim – w opinii Sądu – było zachowanie w niepogorszonym stanie substancji majątkowej nabytego zakładu w sytuacji, gdy wszyscy nabywcy godzą się, aby prowadził go jeden z nich. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji, warunkiem zwolnienia nie było zatem złożenie przez nabywcę stosownego, sformalizowanego oświadczenia, lecz obiektywne zaistnienie w przyszłości, przez okres 5 lat, pewnego zdarzenia faktycznego, polegającego na prowadzeniu zakładu w stanie niepogorszonym. Oczywiście wystąpienie tego zdarzenia stanowi kwestię otwartą, niepewną, toteż w praktyce dopuszczalne jest odebranie od nabywcy oświadczenia, czy spełni ten warunek, i na podstawie tego oświadczenia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należałoby rozważyć czy zgodnie z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o złożenie takiego oświadczenia organy nie powinny wyraźnie do Skarżącego wystąpić i wyjaśnić mu znaczenie tego oświadczenia dla podstawy opodatkowania i wymiaru podatku. Brak tych czynności organu nie ma jednak w rozpatrywanej sprawie decydującego znaczenia, bowiem Skarżący takie oświadczenie de facto złożył. Było nim zawarte w ostatnim akapicie odwołania od decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2010 r. (odwołanie z dnia 4 czerwca 2010 r.) stwierdzenie, że po śmierci swojego spadkodawcy, T. B., przedsiębiorstwo było nadal prowadzone przez matkę Skarżącego i że prowadzone jest "do dziś". Skarżący powołał się też wyraźnie na właściwy przepis ustawy. Trudno zrozumieć, dlaczego oczekiwany skutek prawny w postaci zwolnienia podatkowego organy przypisały oświadczeniu złożonemu przez matkę Skarżącego przy okazji składania zeznania podatkowego, zaś analogicznemu oświadczeniu złożonemu przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego odmówiły jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Takie oświadczenie uznać należy, w ocenie Sądu, za skuteczne, o ile tylko zostanie złożone przed zakończeniem postępowania podatkowego. Ze względu na to, że wskazane wyżej okoliczności powodują, iż Skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., to jedynie dodatkowo Sąd przywołuje pogląd zawarty w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 389/94, w którym Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych jakoby niepełnoletni spadkobierca nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo dopełnienia wymogu założenia oświadczenia, że zakład będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Z mocy bowiem przepisów art. 95 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks cywilny czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela. Przedstawicielem zaś ustawowym dzieci małoletnich są ich rodzice, stosownie do art. 98 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że Skarżący spełnił wszystkie trzy określone w tym przepisie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn organy naruszyły prawo materialne w postaci art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Niezależnie od tego naruszenia Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, a zatem niezależnie od wskazanego wyżej błędu merytorycznego doszło do naruszenia wymogów procesowych. Decyzja w sprawie podatku od spadków i darowizn powinna zawierać wyliczenie wysokości podatku w kontekście zastosowanych ulg i zwolnień. Skoro bowiem zasadniczym elementem wyliczenia podatku od spadku jest wartość majątku, od której nastąpić ma odjęcie długów i ciężarów obciążających masę spadkową, w skład której wchodzą składniki podlegające opodatkowaniu oraz zwolnienie z opodatkowania, to ustalenie tej wartości oraz dokonanie tego obliczenia powinno zostać wyrażone na tyle czytelnie w decyzji podatkowej, by odzwierciedlić w sposób przejrzysty dla podatnika tok rozumowania zastosowany przy określeniu kwoty podatku. Rola tego wymogu jest istotna nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie takiej decyzji (tj. nałożenie obowiązku podatkowego). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny rozstrzygnięcia. Decyzję podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Tymczasem słusznie Skarżący zarzucił, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekcie zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącego, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Wskazać należy, że spójna i logiczna argumentacja towarzysząca wyliczeniu kwoty podatku powinna znaleźć się już w decyzji podatkowej, nie zaś dopiero w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. Należy ponadto wskazać, że Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 666/08). Aby uczynić zadość przepisom materialnoprawnym i procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien się zastosować się do przedstawionej wykładni prawa oraz uwzględnić, że wyliczenie wartości poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład nabytego spadku, powinno znaleźć się w samej decyzji. Wobec dostrzeżenia wadliwości materialnoprawnej i proceduralnej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o ustroju sądów administracyjnych, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego kosztów postępowania ponieważ pełnomocnik Skarżącego, pouczona na rozprawie o możliwości żądania zwrotu tych kosztów, takiego wniosku nie zgłosiła.