II FSK 2298/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2705/10 w sprawie ze skargi C. Polska S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. S.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wyjaśniła, iż jest podmiotem prowadzącym sieć kawiarni. W 2008 r. zawarła z podmiotem wynajmującym umowę najmu lokalu użytkowego. Lokal miał być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Spółki – prowadzenie kawiarni. Dodatkowo skarżąca zawarła umowę "Fit-out" - przedmiotem której było przekazanie przez wynajmującego na rzecz Spółki określonej kwoty pieniężnej, między innymi w celu pokrycia kosztów związanych z rozpoczęciem działalności w lokalu. W związku ze zmianą sytuacji makroekonomicznej Spółka uznała, że prowadzenie działalności gastronomicznej w lokalu, o którym mowa straciło uzasadnienie ekonomiczne. W konsekwencji zdecydowano o wycofaniu się z inwestycji i podjęto decyzję o rozpoczęciu rozmów z wynajmującym, których celem było rozwiązanie umowy najmu i umowy fit-out, na możliwie najkorzystniejszych dla C. S.A. warunkach. Zarząd Spółki w celu finalizacji rozmów i osiągnięcia zamierzonego celu podjął decyzję o skorzystaniu z usług zewnętrznego doradcy. Doradca zobowiązał się do świadczenia usług związanych z doradztwem i udziałem w negocjacjach z wynajmującym, których efektem miało być rozwiązanie umowy najmu oraz umowy fit-out. W wyniku działań usług świadczonych przez doradcę, C. SA osiągnęła zamierzony cel negocjacyjny, polegający na rozwiązaniu umowy najmu oraz umowy fit-out bez konieczności zapłaty odszkodowania. Doradca za świadczone usługi otrzymał wynagrodzenie składające się z części ryczałtowej orz drugiej części uzależnionej od kosztów poniesionych w związku ze znalezieniem nowego najemcy. We wniosku o interpretację Spółka zadała pytanie: Czy wydatki na nabycie usług doradcy, świadczonych w opisanym stanie faktycznym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów? W ocenie skarżącej wydatek na nabycie usługi profesjonalnego doradcy w opisanym we wniosku stanie faktycznym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, iż rozwiązanie umowy najmu, która po ujawnieniu nieznanych okoliczności okazała się niekorzystna, służy ochronie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez C. SA działalność gastronomiczna. Powyższe stanowisko podatniczka uzasadniła tym, że podjęte przez Spółkę kroki zmierzające do rozwiązania umowy miały na celu zaoszczędzenie środków pieniężnych, które wobec ich uwolnienia, przeznaczono na prowadzenie działalności operacyjnej w innych lokalizacjach. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że za zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. W związku z powyższym skarżąca przedstawiła informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalne jest zlecenie podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania umowy najmu oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego najemcy. 1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 23 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów dokonując wykładni art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p.") stwierdził, iż żaden z wymienionych przez Spółkę celów nie mieści się w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów". W ocenie Ministra Finansów wydatki na usługi doradcy są poniesione natomiast w celu wycofania się Spółki z zawartej z wynajmującym umowy najmu i nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. co oznacza, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. 2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację co do istoty sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie stwierdził, że wydatki wynagrodzenia za usługi profesjonalnego doradcy, mieszczą się w formule wyznaczonej przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym można je uznać za koszt zmierzający do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd argumentował, że poniesionych wydatków nie można analizować w oderwaniu od prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie sieci kawiarni. W związku z tym, w ocenie Sądu I instancji działanie w warunkach rynkowych implikuje konieczność podejmowania działań opartych na stosownych analizach i kalkulacjach zmierzających do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Oznacza to, że działania te mogą polegać również na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszaniu potencjalnych kosztów i wydatków, minimalizowania strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Jak zauważył WSA w Warszawie gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza stałaby się nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Spółka na skutek opisanej we wniosku zmiany uwarunkowań ekonomicznych musiała odstąpić od zamierzonego pierwotnie przedsięwzięcia, a związane z tym odstąpieniem koszty przeznaczone na sfinansowanie działań zmierzających do zminimalizowania strat, jako racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz celowe powinny być uznane za koszty poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, czyli koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zarzucił mu naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową interpretację i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż wydatki poniesione na nabycie usług doradcy świadczone na rzecz podatniczki, jako wydatki przeznaczone na sfinansowanie działań zmierzających do zminimalizowania strat, stanowią koszty poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, czyli koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Minister Finansów nie zgodził się z Sądem I instancji, iż każde działanie, które zmierza do minimalizacji strat powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki należy traktować jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Minister zauważył, że poniesione przez Spółkę, celem ograniczenia strat, wydatki mogą być uznane za racjonalne i celowe w świetle gospodarczego celu zawartego w umowie spółki, co nie przesądza o jednoczesnym uznaniu takich wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle norm prawa podatkowego. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że WSA w Warszawie zmodyfikował wynik wykładni językowej poprzez dokonanie wykładni celowościowej i systemowej i w konsekwencji uznał, że wydatki związane z działaniem spółki ukierunkowanym na osiągnięcie określonego skutku finansowego w postaci zmniejszania kosztów, wydatków i strat, prowadzi do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W efekcie, w ocenie Ministra Finansów, Sąd I instancji w nieuprawniony sposób rozszerzył literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż dyspozycja art. 15 ust, 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje zmniejszenia strat i odnosi się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca wymaga, aby pomiędzy wydatkiem, a przychodem istniał związek, choćby pośredni, wynikający z celu poniesionego wydatku, a ponieważ sporny wydatek poniesiony był w celu zminimalizowania strat, wyklucza to możliwość powiązania go z przychodem. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się wyłącznie do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która miałaby wejść w życie dopiero w przyszłości. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy oraz zostały właściwie udokumentowane. Ponadto każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Według stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika poniesienie przez niego wydatku na usługę firmy doradczej, która co należy podkreślić doprowadziła do pozytywnego i zamierzonego z punktu widzenia wnioskodawcy skutku, okazało się uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ uprawniony do wydania interpretacji niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, iż poniesienie kosztów doradcy, który wykonał usługę polegającą na znalezieniu nowego najemcy w miejsce Spółki i doprowadzeniu do zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu i umowy fit-out bez konieczności zapłaty odszkodowania miało na celu uchronienie Spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza ogólna regułę wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z celem osiągnięcia przychodów, lecz także z zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślić należy, że za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś jest prowadzenie sieci kawiarni. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. 4.3. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach jednego z punktów, w których podatnik prowadzi, a tym bardziej zamierzał dopiero prowadzić działalność i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek na wynagrodzenie doradcy z nieuzyskanym przez nią przychodem z tytułu prowadzenia kawiarni w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. 4.4. Ponadto należy wskazać na pewne analogie pomiędzy kosztami wydatku związanego z rozwiązaniem ekonomicznie nieopłacalnej umowy i mającego na celu zabezpieczenie środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji. Do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty te znajdowały się w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Należy stąd wnioskować a contrario, że co do zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszczał zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 209 poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że "(...) Przepis ten (tj. art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781). Wynika z tego, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.