I SA/Łd 552/11

Dnia 7 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 7 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. A. O. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."). Wskazała w nim, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu Social lnnovation in Europe and CIS, na stanowisku project specjalist - local partnership building specialist. Wyjaśniła również, że z uwagi na status prawny UNDP, w stosunku do zawartej umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Zgodnie z umową obowiązki wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą Programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Celem tego Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Program jest realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla systemu ONZ. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Umowa została zawarta na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres czynności realizowanych przez zainteresowaną. Wynagrodzenie za wykonywane usługi wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy, przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów, ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, jednakże na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia wnioskodawczyni. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Wobec powyższego zainteresowana zastanawia się, czy dochody otrzymywane w związku z realizacją umowy, finansowane ze środków Programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko A. O. za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dalej argumentował, że na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki: 1. bezzwrotna pomoc pochodzi od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i została przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ wywodził, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie dochody pochodzące od podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Ponadto podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tej pomocy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej nie zostały spełnione wyżej wskazane przesłanki, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., ponieważ z wniosku wynikało, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest instytucja, z którą wnioskodawczyni zawarła umowę dotyczącą wykonania pracy w ramach projektu. Tym samym dochody zainteresowanej (jako osoby zatrudnionej przez tę instytucję), nie podlegają zwolnieniu. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni wykonując określone czynności w związku z realizacją projektu, realizowała cel Programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie zadań powierzonych na podstawie umowy. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawczyni otrzymywała od UNDP, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i która jest zobowiązana zrealizować Program ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków instytucji, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. A. O. zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. oraz przepisów postępowania: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie skarżącej nie sposób, w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. twierdzić, że wykonując czynności służące realizacji Programu i otrzymując w związku z tym środki pomocowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej skarżąca realizuje cel Programu jedynie pośrednio. Ponadto w ocenie strony organ dokonał analizy stanu faktycznego w sposób niedostateczny i przyjął założenia sprzeczne z faktami przedstawionymi we wniosku. W związku z powyższym skarżąca domagała się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wynagrodzenie finansowane ze środków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) można uznać za pochodzące ze źródeł zagranicznych i w konsekwencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240), a więc czy korzysta ono ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 ze zm.), biorąc pod uwagę, że UNDP finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Organizacji Narodów Zjednoczonych. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Zastrzeżenie powyższe jest kluczowe dla należytego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego podanego we wniosku. Nie jest bowiem możliwe tak, jak uczynił to organ interpretujący, dopowiadanie sobie stanu faktycznego. Podniósł on bowiem, że konieczne jest, aby "możliwość wykonywania zadań została w programie przewidziana", a podstawa do wypłaty świadczeń nie wynikała wyłącznie z treści umowy oderwanej od treści programu. Ponadto organ stwierdził, że wypłata środków może nastąpić niezależnie od tego, czy będą to środki na realizację programu, czy też uzyskane przez UNDP z innych źródeł. Organ przyjął także, że UNDP jest jedynie instytucją bezpośrednio realizującą przedmiotowy projekt, nie odnoszą się do jej statusu jako organizacji międzynarodowej. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Z kolei organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji. Jak już wspomniano, nie może go podważać, ustalać, ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ podatkowy w rzeczonym postępowaniu (wyrażenie prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustalenie istnienia określonego zdarzenia podatkowego oraz dokonanie jego prawnej kwalifikacji). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Przedstawione założenia oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Skarżąca była zatrudniona w UNDP na podstawie umowy o pracę, w ramach której wykonywała pracę bezpośrednio związaną z celami programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej, budżetu Państwa oraz Organizacji Narodów Zjednoczonych. Miesięczne wynagrodzenie za pracę w otrzymywała za realizację projektu Innowacje społeczne w Europie i w krajach WNP finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, czy dochody przez nią uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej objęte jest zwolnieniem z opodatkowania. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie uważa za właściwą taką interpretację powyższego przepisu, aprobowaną także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07), zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są nie tylko dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymane bezpośrednio z tej pomocy, lecz także otrzymane niejako "pośrednio" z tej pomocy. Podkreślić bowiem trzeba, że w art. 21 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się, jako warunkiem zwolnienia, kryterium bezpośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika, rozumianego jako przekazywanie wprost tych właśnie środków, lecz nawiązał do szerokiej formuły "pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy". Sposób zatem dystrybuowania środków bezzwrotnej pomocy nie może mieć wpływu na stosowanie omawianego zwolnienia. Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot. W tej sytuacji wadliwa była wykładnia analizowanego przepisu, dokonana przez DIS w wydanej interpretacji. Doniosłe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest ustalenie pochodzenia dochodów otrzymywanych przez podatnika. W ocenie Sądu w ramach zakresu określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się również sytuacja, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest bowiem ustalenie – na co wskazuje Skarżąca -, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie podmiot zagraniczny, a mianowicie Unia Europejska (por. pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07). Należy bowiem zauważyć, że sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1457/07; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 573/10). W konsekwencji uznać należy, iż środki wypłacane w ramach Programu są niewątpliwie finansowane są przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika stąd zatem, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego przepisu – w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji – stanu faktycznego, była nieprawidłowa. Nie sposób również przyjąć, mając na uwadze treść cytowanego przepisu, iż Skarżąca, wykonując czynności służące realizacji programu, realizuje jego cele jedynie pośrednio. Trafnie podnosi w tym zakresie strona skarżąca, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u. p. d. o. f. wskazuje, iż pojęcie "bezpośredniej realizacji celów programu" nie oznacza przejęcia odpowiedzialności za jego prawidłowe wykonanie oraz powierzenie w sensie ekonomicznym i technicznym jego realizacji, a wystarczające jest wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym. Skarżąca wykonuje właśnie czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, to jest wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich. Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien rozważyć stanowisko Skarżącej, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez pracowników wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). P.Z-C.