III SA/Wa 2293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 24 marca 2010 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek Spółki P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obliczania podatku należnego według "uproszczonej" metody tj. na mocy art. 84 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W treści wniosku Spółka wskazuje, iż świadczy usługi w zakresie sprzedaży detalicznej napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających. W ofercie napojów sprzedawanych tą drogą są zarówno napoje zimne, wśród nich między innymi soki i napoje owocowe, woda mineralna, pepsi cola ale i napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół. Sprzedaż realizowana jest w systemie bezobsługowym. Przekąski oraz napoje zimne są opakowane w oryginalne opakowania z tworzywa, kartonu, w puszki lub w butelki. Natomiast napoje gorące sprzedawane są w opakowaniach otwartych - jednorazowych kubeczkach – gdyż automat sprzedażowy na poczekaniu rozpuszcza sproszkowany lub zmielony produkt ( kawa, mleko, herbata, rosół itp.) w gorącej wodzie wg zakodowanej receptury. W związku powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem: "czy Spółka uprawniona jest do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, na mocy art. 84 ust. 1 u.p.t.u.?" We wniosku tym Spółka stanęła na stanowisku, iż spełnia wszystkie przesłanki wskazane w 84 ust. 1 u.p.t.u. uprawniające Spółkę do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów proporcją wynikającą z zakupów z właściwego okresu rozliczeniowego, a mianowicie: 1) świadczy usługi w zakresie handlu, oraz 2) dokonuje sprzedaży opodatkowanej według różnych stawek, oraz 3) nie jest obowiązana prowadzić ewidencji, o której mowa wart. 111 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, Spółka będzie uprawniona do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w który dokonano zakupu, na mocy wskazanego wyżej przepisu. Spółka wskazała, iż wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej usług w zakresie sprzedaży detalicznej napojów zimnych, napojów gorących oraz słodyczy z użyciem automatów. We wniosku do organu statystycznego Spółka opisała stan faktyczny w analogicznie wyczerpujący sposób jak w niniejszym wniosku. W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi wydał pismo (znak; OK-56721KU-502l2010), w którym stwierdza, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie sprzedaży gorących i zimnych napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późno zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 47.00 "Sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi". Z uwagi na fakt, iż § 3 ww. rozporządzenia stwierdza, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.), zgodnie z wnioskiem Spółki Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nią usług także wg standardów wprowadzonych tymże Rozporządzeniem Rady Ministrów i zaklasyfikował je do grupowania: PKWiU 52.63.10-00.90 "Usługi w zakresie pozostałego handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową, gdzie indziej niewymienione". Z przedstawionych powyżej ustaleń Urzędu Statystycznego wynika, iż usługi Spółki w zakresie sprzedaży gorących i zimnych napojów a także słodkich oraz słonych przekąsek przy użyciu automatów sprzedających, zgodnie z obowiązującymi w Polsce normatywami klasyfikacyjnymi jednoznacznie stanowią usługi w zakresie handlu. Zatem, jak dowiedziono powyżej, spełniony jest pierwszy z warunków przewidzianych przez art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Powyższa opinia statystyczna dowodzi także, iż działalność Spółki nie ma charakteru ani produkcyjnego ani też usług gastronomii. Gdyby miało być inaczej opinia statystyczna Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikowałaby usługi Spółki do zupełnie innej sekcji grupowań, aniżeli te wskazane przez organ statystyczny. Jak Spółka wyjaśniła w opisie stanu faktycznego, w asortymencie towarów sprzedawanych przez Spółkę przy użyciu automatów, prócz towarów podlegających opodatkowaniu stawką 22% są także towary wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., dla których zgodnie z art. 41 ust. 2 tejże ustawy stawka podatku wynosi 7 %. Są to między innymi napoje owocowe (poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy) rosół (poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy) oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy (poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy). Skoro Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej według różnych stawek, czego dowiedziono powyżej, spełniony jest według niej kolejny warunek przewidziany przez art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), do dnia 31 grudnia 2010 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 40 tego załącznika wymieniona jest: "Dostawa produktów (rzeczy) - dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, z wyjątkiem sprzedaży paliw płynnych i gazowych oraz dostawy towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia". Spółka nie prowadzi poprzez automaty sprzedaży paliw płynnych i gazowych oraz dostawy towarów wymienionych w § 4 ww. rozporządzenia, ani też nie dokonuje innej niż poprzez automaty sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy rolników ryczałtowych, nie jest zobowiązania prowadzić ewidencji, o której mowa wart. 111 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w przypadku sprzedaży towarów nieprzetworzonych i nieprawidłowe w przypadku sprzedaży towarów przetworzonych, twierdząc iż uproszczona metoda obliczania podatku należnego odnosi się wyłącznie do podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Natomiast pod pojęciem towarów handlowych objętych tą metodą obliczania podatku należnego, nie będą mieściły się gotowe do spożycia napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół gdzie sprzedawany jest towar inny niż ten, który został zakupiony. Podkreślił, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku, wynika, że przy użyciu automatów Spółka prowadzi sprzedaż towarów nieprzetworzonych jak i towarów w stanie gotowym do spożycia. Minister Finansów wskazał, że przepis art. 84 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego ustawodawca umożliwił szczególny sposób określania wysokości podatku należnego jednoznacznie wskazuje, iż do obliczenia proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek. W związku z powyższym, sprzedaż napojów gorących (towarów przetworzonych), nie będzie wypełniała warunku określonego wart. 84 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będą gotowe do spożycia napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół dochodzi do zmiany podstawowego charakteru towaru. Sprzedawany będzie wówczas towar inny niż ten zakupiony, co wyklucza taki towar z możliwości obliczenia wysokości podatku należnego w sposób uproszczony, na podstawie art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 24 czerwca 2010 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wnosi o: – uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."); – orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżonej Interpretacji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 84 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania: – art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O. p.") – art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3. O. p. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację jednocześnie podkreślając, że odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej, w toku oceny skierowanego przez Spółkę wniosku o interpretację było nie tylko przedmiotowe, ale i konieczne z uwagi na art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Tymczasem organ podatkowy ani nie zweryfikował czy klasyfikacje statystyczne z punktu widzenia art. 8 ust. 3 są przydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia "usług w zakresie handlu" jakim posługuje się art. 84 ust. 1 u.p.t.u. ani też nie odniósł się do akcentowanej we wniosku interpretacji statystycznej. Argumentem świadczącym dodatkowo o wadliwości skarżonej interpretacji i zasadności posłużenia się w jej przypadku normami technicznymi jest fakt, iż działalność handlowa w - rozumieniu przepisu art. 84 ust 1 u.p.t.u., zawężona została przez Ministra Finansów wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do odsprzedaży towaru takiego samego jak towar zakupiony. To kłóci się natomiast z zasadami metodycznym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Ministra Finansów opisana we wniosku sprzedaż napojów gorących nie stanowi działalności handlowej, gdyż sprzedawany towar (napój) różni się od towaru zakupionego (sproszkowane składniki). W ocenie Skarżącej opis klasyfikacji dla działu PKWiU, do którego zaliczona została sprzedaż prowadzona przez Spółkę, stwierdza, iż mieszczą się w nim prócz odsprzedaży (tj. sprzedaży bez przetworzenia) także czynności związane zwykle z handlem, ale niezmieniające podstawowego charakteru towaru np. sortowanie, rozdzielanie, mieszanie, pakowanie. Innymi słowy powyższe czynności, choć powodują, iż sprzedany towar różni się od towaru zakupionego nie mają wpływu na fakt, iż sprzedaż przetworzonego towaru wciąż klasyfikuje się do usług w zakresie handlu. Normy statystyczne przewidują więc w ramach działalności handlowej możliwość łączenia kilku towarów zakupionych osobno w jedną pozycję asortymentową czy zestaw, które następnie będą sprzedane jako całość - jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży w automatach napojów gorących. Odnosząc te ustalenia na grunt skarżonej interpretacji Skarżąca stwierdza, iż fakt zaklasyfikowania przez organy statystyki sprzedaży napojów gorących do przywołanego powyżej grupowania świadczy o tym, iż sytuacja, w której automat na poczekaniu miesza sproszkowane produkty (kawa, mleko, herbata, rosół itp.) z gorącą wodą wg zakodowanej receptury, mieści się w pojęciu wspomnianych czynności związanych zwykle z handlem. Innymi słowy, wbrew twierdzeniu organu podatkowego nie następuje wówczas zmiana podstawowego charakteru towaru (przetworzenie), a tym samym wykroczenie poza zakres "usług w zakresie handlu". Dodatkowym potwierdzeniem poprawności dokonanej przez organy statystyki klasyfikacji jest w opinii Skarżącej fakt, iż opis grupowania PKWiU 56.30.10 właściwego dla "usług przygotowania i podawania napojów" (w którym zapewne Minister Finansów widziałby przedmiotowe napoje gorące), stwierdza, iż w grupowaniu tym nie mieszczą się ani czynności sprzedaży napojów w opakowaniach ani czynności sprzedaży napojów w automatach sprzedających, gdyż te zaliczane są do handlu detalicznego. Według Skarżącej korelacja tego opisu z treścią wydanej Spółce interpretacji świadczy o kompletności potraktowania sprzedaży z automatów w PKWiU oraz nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż sprzedaż napojów gorących z użyciem automatów z całą pewnością stanowi zgodnie z PKWiU działalność handlową. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł nowe argumenty przemawiające za jego stanowiskiem. Organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca podczas analizy art. 84 ust. 1 u.p.t.u. nie bierze pod uwagę dalszej części tego przepisu (zdanie drugie), które stanowi integralną część tego uregulowania. Spółka rozpatruje ww. przepis wyłącznie w oparciu o zdanie pierwsze (wskazuje, że łącznie spełnione 3 warunki uprawniają do skorzystania z obliczania należnego w sposób uproszczony, wskazany wart. 84 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem Ministra Finansów stosując wykładnię systemową nie można interpretować przepisu z pominięciem jego części. Czytając bowiem dopiero zdanie drugie tego przepisu mamy pełną jasność do jakich towarów podatnik prowadzący usługi w zakresie handlu i spełniający warunki zdania pierwszego ma prawo zastosować uproszczoną metodę obliczania podatku należnego na podstawie struktury zakupów. Łączna analiza przepisu, prowadzi do określenia podatników (ograniczenie podmiotowe), którzy mają prawo skorzystać z uproszczonej metody obliczania podatku należnego, a dodana w zdaniu drugim definicja zakupów określa przedmiotowy zakres, czyli określa w stosunku do jakich towarów podatnik spełniający warunki zdania pierwszego może korzystać z wskazanej w tym przepisie metody. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż wydana interpretacja została zawężona przez organ podatkowy wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do odsprzedaży towaru takiego samego jak towar zakupiony i że kłóci się ten fakt z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, organ podatkowy zauważył, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, które stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu w części dotyczącej ogólnych reguł klasyfikowania usług wskazano, iż usługi dzielą się na: usługi produkcyjne, konsumpcyjne, ogólnospołeczne. Natomiast w przypadku, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: 1. grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, 2. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter, 3. usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zdaniem Ministra Finansów według zasad metodycznych PKWiU podstawowym przeznaczeniem tej klasyfikacji jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednakowej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych, zaś przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się dany produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki PKWiU, przy czym każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON, a który niewątpliwie nie stwarza domniemania co do tego że prowadzona działalność jest z nim zgodna. Zgodnie z opisem klasyfikacji dla działu PKWiU, do którego zaliczona została sprzedaż prowadzona przez Spółkę mieszczą się prócz odsprzedaży tj. sprzedaży bez przetworzenia) także czynności związane zwykle z handlem, ale nie mieniające podstawowego charakteru towaru np. sortowanie, rozdzielanie, mieszanie, lakowanie. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku sprzedaży napojów gorących przez Skarżącą, z przedstawionej treści wniosku jednoznacznie wynika, że sprzedawany towar (napój) różni się od towaru zakupionego (sproszkowane składniki) wobec czego następuje zmiana podstawowego charakteru towaru (przetworzenie). Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "usług w zakresie handlu" organ podatkowy dla zobrazowania wykładni językowej spornego przepisu posiłkował się definicją określoną w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 130 ze zm., dalej "u.z.p.d.f."), gdzie użyte określenia oznaczają, iż działalność usługowa w zakresie handlu - to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo Dziane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki zaś towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Powyższe definicje, zdaniem Ministra Finansów, trafnie opisują pojęcia zawarte w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b O.p. Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że Spółka nie jest uprawniona do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, na mocy art. 84 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży towarów przetworzonych (gotowych do spożycia), gdyż pod pojęciem towarów handlowych objętych tą metodą obliczania podatku należnego, nie będą mieściły się gotowe do spożycia napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół gdzie sprzedawany jest towar inny niż ten, który został zakupiony. Zgodnie z art. 84 ust. 1 u.p.t.u. zwanej dalej ustawą podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek. Natomiast w myśl art. 85 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki: – 18,03% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 22%; – 6,54 % - dla towarów i usług objętych stawką podatku 7%; – 2,91 % - dla towarów i usług objętych stawką podatku 3%. Wskazane regulacje dotyczą szczególnych przypadków określania wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego. Na wstępie koniecznym jest przypomnienie, że stosowanie metody uproszczonej rozliczeń w podatku od towarów i usług wynika z art. 24 (1) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 281 Dyrektywy 112/2006/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie, które mogłyby napotkać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mają możliwość na warunkach i w granicach, jakie ustalą, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29, zastosowania uproszczonych procedur do celów naliczania i poboru podatku, takich jak systemy stawek zryczałtowanych, pod warunkiem, że nie będą prowadzić one do obniżki podatku. W Polsce szczególna procedura rozliczania podatku od towarów i usług została przewidziana w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Cytowany przepis wprowadza metodę obliczania podatku należnego na podstawie struktury zakupów. Na gruncie ustawy z 1993 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 1999 r., sygn. akt III SA 7362/98, publ. ONSA 2000/3/126, wskazał, że obliczenie struktury zakupów nie odzwierciedla prawdziwej struktury sprzedaży dokonywanej w danym miesiącu. Przyjmuje się tu zasadę, że wszystkie towary zakupione w danym miesiącu, w tym właśnie miesiącu zostaną sprzedane. Wprowadzenie uproszczonej metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów z miesiąca, w którym dokonano zakupu zostało podyktowane występującymi w niektórych rodzajach działalności trudnościami szczegółowego ewidencjonowania sprzedaży w handlu. Występuje to szczególnie w związku ze sprzedażą niefakturowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto sprzedażą objęte są zazwyczaj towary o różnych stawkach podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż możliwość zastosowania uproszczonej metody obliczania wysokości podatku należnego ograniczona jest podmiotowo. Z metody tej mogą bowiem skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy spełniają wymagania określone w ww. przepisie. W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, którzy świadczą usługi w zakresie handlu. Poprzez handlową działalność usługową należy rozumieć stałe i zawodowe dokonywanie dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odprzedaży. Prawa do wyboru tej formy obliczania wysokości podatku należnego nie mają podatnicy prowadzący działalność o charakterze produkcyjnym. Z tej formy rozliczania podatku nie mogą skorzystać także podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług gastronomicznych (zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 84, art. 85 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2011, wyd. V). Nadal aktualny pozostaje pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 1 grudnia 1999 r. (III SA 8064/98, LEX nr 40157): "Zgodnie z założeniem "racjonalnego ustawodawcy" nie można w procesie wykładni przyjmować, że pominięcie w art. 30 ustawy z 1993 r. o VAT wyrazu "gastronomia" było przeoczeniem. Przeciwnie: skoro w artykułach 29, 31, 32 i 53 wyraz ten pojawił się obok wyrazu "handel", to oznacza, że ustawodawca wyraźnie rozróżniał oba pojęcia. Pominięcie wyrazu "gastronomia" w art. 30 było zatem celowe (...). Nie sposób wreszcie zgodzić się ze skarżącym, że jego działalność była sprzedażą wyrobów gotowych. Właśnie tego typu czynności, jak podgrzewanie, porcjowanie i dodawanie przypraw odróżniają gastronomię od handlu". Stosując metodę określoną w przedstawionym wyżej przepisie, podatnik dokonuje podziału sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, w oparciu o proporcje, wynikające udokumentowanych zakupów w okresie, w którym dokonał zakupów. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że do obliczenia proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. W literaturze podkreśla się, iż istotą działalności handlowej jest odprzedaż wcześniej zakupionych produktów. (zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 84, art. 85 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V). W ocenie Sądu dla dokonania wykładni językowej spornego przepisu można sięgnąć również do definicji pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu (działalności handlowej) określonej w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podatkowy przywołał przepisy u.z.p.d.f. co prawda dopiero w odpowiedzi na skargę Spółki, jednakże nie zmienia to faktu, iż prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W komentarzu do u.z.p.d.f. wskazuje się, że towar, który jest sprzedawany w ramach działalności handlowej, ma być w stanie nieprzetworzonym. Nieprzetworzony to taki, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle, co "przekształcić coś twórczo" albo "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" (http://sjp.pwn.pl). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki towar, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, kolor, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym. Jego sprzedaż nie będzie już działalnością handlową. Takie czynności zwykle trzeba będzie zakwalifikować do działalności wytwórczej. Trwałe połączenie towaru z innym towarem zwykle stanowić będzie o jego przetworzeniu. Sprzedaż takich towarów nie będzie mogła zostać uznana za działalność handlową. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest wyrażany pogląd, że "Działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż nabytego towaru w stanie nieprzetworzonym, tzn. towaru, w substancji którego nie dokonano żadnych zmian, w tym nie połączono go w jakikolwiek sposób z innym towarem, który mógłby stanowić jego element składowy" m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bd 713/08, LEX nr 486008. (zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.98.144.930), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, ABC, 2011). Reasumując prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż uproszczona metoda obliczania podatku należnego odnosi się wyłącznie do podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Ministra Finansów, że pod pojęciem towarów handlowych objętych tą metodą obliczania podatku należnego, nie będą mieściły się, sprzedawane przez automat sprzedający, gotowe do spożycia napoje gorące, takie jak kawa, mleko, napoje kawowe, herbata, rosół, gdzie sprzedawany jest towar inny (towar przetworzony) niż ten, który został zakupiony. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu nie jest konieczne sięgnięcie do zdania drugiego art. 84 ust. 1 u.p.t.u. aby odpowiedzieć na pytanie zawarte przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Z uwagi na obowiązywanie różnych stawek podatkowych, zwolnień przedmiotowych odnoszących się do konkretnych usług lub zróżnicowanych rozwiązań w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług, istotne jest prawidłowe i jednolite klasyfikowanie poszczególnych usług. Ułatwieniem w tym zakresie jest wskazanie przez ustawodawcę kryteriów i sposobów klasyfikowania usług. Zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 8 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającego znaczenia w tej sprawie), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 8 ust. 3 został uchylony przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2011 r. Sąd pragnie wskazać ponadto, że rozpoczynając proces legislacyjny zmiany ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, iż "w projekcie ustawy proponuje się jako zasadę odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadza się przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów oraz określaniu zakresu świadczonych usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o podatku od towarów i usług w tym zakresie powołują symbole statystyczne" (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 3205) - http://www.sejm.gov.pl). Na gruncie art. 8 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wynikało, że co do zasady konkretne usługi, świadczone przez podatnika i podlegające podatkowi od towarów i usług należy zaliczać do usług zdefiniowanych w wyżej określonych klasyfikacjach, a wobec tego dokonując takiej klasyfikacji należy mieć na uwadze określone zasady tworzenia grupowań klasyfikacyjnych i zaliczania do nich konkretnych usług. Dokonując klasyfikacji konkretnych usług według PKWiU należy mieć na uwadze Zasady Metodyczne PKWiU stanowiące integralną część PKWiU i obowiązujące przy jej stosowaniu i interpretacji, w tym zasady tworzenia grupowań, sposób zaliczania poszczególnych produktów do poszczególnych grupowań i uwagi do poszczególnych działów. Tymi kryteriami kieruje się organ statystyczny dokonując klasyfikacji wyrobów lub usług. Z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jednakże zgodnie z § 2 pkt 2 tego aktu do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Termin stosowania PKWiU z 1997 r. został później przedłużony do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, natomiast prawem powszechnie obowiązującym są standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 1040/09 i z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, dostępne w bazie CBOSA). Wynika z powyższego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W realiach niniejszej sprawy, dotyczącej wydania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza to, że Minister Finansów był uprawniony do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. Sąd podkreśla, iż Minister Finansów nie ma uprawnień do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług według PKWiU. W postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów nie ustala stanu faktycznego, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Sąd odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3. O. p. stwierdza, iż organ podatkowy nie kwestionował dokonanej przez Urząd Statystyczny klasyfikacji świadczonych usług oraz przyjął opisany we wniosku stan faktyczny oceniając stanowisko Spółki. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż Minister Finansów uczynił ustalenia w zakresie stanu faktycznego w postaci stwierdzenia, iż sprzedaż napojów gorących (towarów przetworzonych), gotowych do spożycia, nie będzie wypełniała warunku określonego w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej. Zdaniem Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w fakcie, iż uzasadnienie skarżonej interpretacji nie wyjaśnia przesłanek, którymi Minister Finansów kierował się przy formułowaniu swojej wykładni prawa podatkowego, jak też nie wskazuje czy Minister Finansów analizował argumenty przytoczone przez Spółkę i dlaczego nie zasłużyła na uznanie. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej w części negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocena postępowania organów podatkowych pozwala na wniosek, że działały one na podstawie i w granicach prawa. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.