I SA/Łd 1324/10

Dnia 7 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 7 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odmowy dokonania zwrotu podatku VAT za styczeń, luty, lipiec i październik 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2006 i 2007 r. w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące w tych latach. W ocenie organu pierwszej instancji, kontrolowana Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodów osobowych, jak również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie takich samochodów. Podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku stanowił m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), co oznacza, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Organ pierwszej instancji stwierdził, że samochód osobowy jest pojazdem spełniającym warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT i odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego pojazdu nie przysługuje, natomiast odliczenie dotyczące zakupu samochodu osobowego przysługuje jedynie w części. W odwołaniu pełnomocnik Spółki stwierdził, że z dniem 1 maja 2004 r. sposób wprowadzenia ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. spowodował, że od tej daty nie mają zastosowania wszelkie ograniczenia określone w prawie krajowym dotyczące wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w tej działalności. Zdaniem strony, w świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w L. z dnia [...] r. w sprawie [...] A Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i dokonanie zwrotu podatku VAT za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") przewidywały co do zasady całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz paliwa do jego napędu. Od 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. Art. 86 ust. 3 tej ustawy pozwalał na odliczenie z tytułu nabycia samochodu osobowego 50 % kwoty podatku, nie więcej jednak niż 5 000 zł. Z kolei od 22 sierpnia 2005 r. przepis ten uprawniał do dokonania odliczenie 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu nabycia samochodu osobowego – nie więcej jednak niż 6 000 zł. Konsekwentnie natomiast ustawa o VAT wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (art. 88 ust. 1 pkt 3). Zdaniem organu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie narusza klauzuli stałości. Dokonując analizy kolejnych nowelizacji przepisów organ wskazał, że ustawa o VAT z 1993 r. przewidywała całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliw do takich pojazdów, podczas gdy przepisy ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. wprowadziły korzystniejsze rozwiązania dla podatnika w przypadku nabycia samochodów osobowych umożliwiając najpierw odliczenie 50%, a następnie 60% podatku, nie więcej niż 6 000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 175 ustawy o VAT, - art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki wskazane naruszenia prawa poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej, stanowią obrazę art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na orzeczenie C-414/07, w którym ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, zawiera klauzulę standstill przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. ETS zaznaczył, że celem klauzuli nie jest umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w sposób, który oddalałby je od celów Dyrektywy. W konsekwencji ETS uznał, że zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 25 kwietnia 2005 r. oraz zmiana z dnia 1 maja 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu stosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy. Ponadto, niezależnie od woli i zamiarów ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych uregulowań prawnych, zgodnie z treścią art. 175 ustawy o VAT, nie mogą mieć zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT i wyjaśnił, że przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż samochodów, obsługa techniczna oraz wynajem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co czyni wniesioną skargę niezasadną. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na dopuszczalności obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz paliwa zużytego do ich napędu. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jako zasadę przyjęto, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Zadaniem strony skarżącej przepis ten, jak również unormowania VI Dyrektywy oraz wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dawały podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup samochodów osobowych oraz paliwa w pełnej wysokości. W opinii strony art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłączają to prawo, są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stanowisko to nie jest słuszne. Odpowiadając na zadane pytanie prejudycjalne w sprawie M sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę standstill, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał przypomniał również, że klauzula stałości nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły analizę porównawczą przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującymi od 1 maja 2004 r., z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy. W wyniku tej analizy stwierdziły, iż ustawodawca polski wyłączając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zakupu paliwa to takiego pojazdu nie rozszerzył zakresu funkcjonujących wcześniej ograniczeń. Sąd podziela ten pogląd. W stanie prawnym obowiązującym do [...] r., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, poza przypadkami, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika. Przepis przewidywał wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Ponadto, w myśl § 10 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów, jeżeli nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym istniało i było rzeczywiście stosowane wyłączenie przedmiotowego prawa w odniesieniu do podatników nabywających samochody osobowe. Sytuacja ta uległa zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Z dniem 1 maja 2004 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 3, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 4 pkt 1ustawy przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. przewidywał on, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Z powyższego wynika, że przepisy regulujące do końca kwietnia 2004 r. kwestię odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego były mniej korzystne dla podatników, niż te obowiązujące po wejściu do Unii Europejskiej. Tym samym należy zgodzić się z organami, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r., będą zmniejszały zakres ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania uznając, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Art. 86 ust. 3 ustawy VAT, w wersji obowiązującej w 2006 r., nie tylko nie ograniczał uprawnień podatnika, ale wręcz poprawiał jego sytuację w stosunku do uregulowania obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczącego nabycia samochodu osobowego. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, skoro przepis ten nie rozszerzał zakresu wyłączeń stosowanych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, tu również organy zasadnie przyjęły, że obowiązujące w 2006 r. uregulowanie w tym przedmiocie nie rozszerzało zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu był art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli standstil". Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach z dnia: 28 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr 326/09, 27 maja 2009 r. w sprawie I SA/Sz 105/09, 10 marca 2011 r. I FSK 517/10, 21 kwietnia 2011 r. I FSK 520/10 (dostępne w internecie na stronie www.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy nie zasługuje na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . Podkreślić też należy, że odniesienie się przy porównywaniu uregulowań prawnych do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r., w żadnym przypadku nie oznacza stosowania obecnie tych przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika spółki złożonych na rozprawie zauważyć należy, że sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Skoro zarzut obrazy art. 86 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie mimo, że spółka dokonywała najmu samochodów wydawanych na czas naprawy, pojawił się dopiero na etapie postępowania przed sądem, zatem niezasadne jest twierdzenie, że organ nie wypowiedział się w tej kwestii. Warto jednak odnotować, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, który przewidywał możliwość pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do samochodów osobowych w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika było oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przepis wymaga by samochód został oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z oświadczeń spółki nie wynika by sporne samochody spełniały ten warunek. W świetle powyższego za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 175 ustawy o VAT, a także art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 21 sierpnia 2005 r. przez błędne zastosowanie tych przepisów oraz art. 120 O.p. Z przyczyn wyżej wskazanych nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.