I SA/Łd 495/11

Dnia 8 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty w roku podatkowym 2006. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego L. Z. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 4. nakazuje zwrócić skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego zaksięgowanego w dniu [...]. pod pozycją [...]. SA/Łd 495/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr PD [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , określającą L. Z. wysokość poniesionej straty w roku podatkowym 2006 w kwocie 87.732,84 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2006 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "[...]" w zakresie hurtowego i detalicznego handlu artykułami do produkcji rolnej. W wyniku kontroli Dyrektor UKS stwierdził: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 786,89 zł, poprzez niezaliczenie jednej faktury sprzedaży nr 162/06/SK z dnia 9 czerwca 2006 r. na wartość netto 786,89 zł, podatek VAT 173,11 zł, wartość brutto 960,00 zł, która nie została ujęta w kasie fiskalnej - rejestrze sprzedaży, tym samym nie została zaliczona do przychodów firmy, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.585,56 zł, poprzez zaliczenie do nich 29 faktur VAT za energię elektryczną, energię cieplną, wodę i usługi telekomunikacyjne, wystawionych na inne podmioty lub osoby. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnik zarzucił organowi naruszenie: art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na umowę najmu lokalu używanego na potrzeby działalności handlowej, podatnik wyjaśnił, że zgodnie z § 3 jako najemca zobowiązany był opłacać czynsz oraz świadczenia dodatkowe w postaci opłat za zużytą energię elektryczną, wodę oraz za rozmowy telefoniczne, wg faktur otrzymywanych od dostawców. Wynajmujący nie wyrazili zgody na zmianę istniejących umów z dostawcami tych usług, nie chcieli też wystawiać na podstawie faktur, własnych dowodów obciążeniowych na firmę "A". W związku z tym faktury za energię elektryczną wystawiane były na W. S., za rozmowy telefoniczne na M. L. a za wodę i ścieki na FH D. L. i s-ka (firmę, która kiedyś w tym lokalu działała). Jednakże kwoty określone fakturami były płacone przez firmę "A", co jest udokumentowane w raportach kasowych firmy. Licznik w lokalu sklepowym był zarejestrowany na poprzedniego najemcę lokalu, J. W., który kończąc działalność nie rozwiązał umowy z Zakładem Energetycznym. Z uwagi na istniejące znaczne zadłużenie poprzedniego najemcy z tytułu zużytej energii elektrycznej, Zakład Energetyczny odmawiał przerejestrowania licznika znajdującego się w sklepie na nowego najemcę oraz zawarcia umowy na dostawę energii z nowym odbiorcą. Brak możliwości kontaktu z poprzednim najemcą J. W., który zmienił miejsce zamieszkania i nie pozostawił żadnych danych kontaktowych, dodatkowo utrudniał załatwienie tej sprawy. Podatnik oświadczył, że był wyłącznym użytkownikiem lokali i faktycznym odbiorcą usług, który ponosił ich koszty, płacąc za sporne faktury. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle powyższego kwota netto wynikająca z faktury nieujętej w rejestrze sprzedaży stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących 29 faktur VAT, wystawionych na inne podmioty lub osoby niż firma strony, organ stwierdził, że ujęcie w księdze podatkowej wydatków na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (jt. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Organ wskazał na § 3 pkt 2 umowy najmu z dnia [...] r., zawartej z wynajmującymi: M. L. i W. S., na najem nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. 33a, z którego wynika, że "rozliczenie ze świadczenia dodatkowego będzie następowało w sposób następujący: za zużytą energię elektryczną według faktury Rej. Energetycznego, za zużytą wodę według pokwitowań, opłata za rozmowy telefoniczne według faktur." Zgodnie zaś z § 4 umowy z dnia 3 stycznia 2000 r., którą podatnik wraz z żoną zawarli z wynajmującym Z. K. na najem lokalu położonego w G. 118, "oprócz czynszu Najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłat za zużytą energię elektryczną zgodnie z rachunkiem z zakładu energetycznego." W ocenie organu z powyższych umów wynika, że wynajmujący byli pośrednikami w dostarczaniu stronie dodatkowych świadczeń, wykonywanych przez inne podmioty, na podstawie umów zawartych z wynajmującymi. Podatnika nie łączył jednak żaden stosunek prawny z dostawcami energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych, a obowiązany był ponosić te opłaty na rzecz wynajmujących. W tej sytuacji pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za energię elektryczną, energię cieplną, wodę, usługi telekomunikacyjne według spornych faktur VAT, wystawionych na właścicieli lub poprzedniego najemcę, najmowanych lokali w W. i G., stanowiące koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006. W odpowiedzi podatnik przesłał kserokopie faktur i rachunków za przedmiotowe media, tożsame z tymi które znajdowały się już w aktach sprawy, i z których nie wynikało, że zapłaty za ww. usługi dokonał podatnik. Z przedstawionych dokumentów wynika natomiast, że za przedmiotowe usługi zapłacili odpowiednio: W. S., M. L., F.H. D L. i s-ka oraz J. W.. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik nie udowodnił poniesienia wydatku na powyżej opisane media związane z wynajmowanymi lokalami. Dla potwierdzenia przyjętego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez L. Z., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 2 Konstytucji RP, - art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo, że prowadził postępowanie w sposób jednostronny i gromadził dowody lub ich nie przeprowadził z urzędu, aby osiągnąć zamierzony cel, a także nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, a także wadliwie oceniając zebrany w sprawie niekompletny materiał dowodowy. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w definicji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca celowo użył pojęć elastycznych, co powoduje, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Ponadto zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97 wielkość obrotu czy poniesienie wydatków mogą zostać wykazane innymi dowodami niż księgowe. Zachowania wymogów księgowości nie można traktować jako udowodnienia określonych okoliczności, a niezachowania ich - jako dowodu nieistnienia np. źle zaewidencjonowanych kosztów. Czym innym są wymogi księgowości, wynikające z ustawy o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Dlatego nie do przyjęcia jest teza, jakoby art. 9 ust. 1 u.p.d.p. eliminował możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 § 1 i art. 188 (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98, Temida (CD), Sopot 2002). Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest identyczne z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy do określenia danego podatku i stąd też wiarygodne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 241/96 "Przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej." Potwierdzają to również inne wyroki sądów administracyjnych. Poniesienie kosztu uzyskania przychodu może dokumentować także inny dowód – np. z zeznań świadków. Skarżący zarzucił, że organ nie powołał na świadków wynajmujących, z którymi zawarł umowy najmu, dla ustalenia kto faktycznie ponosił koszty zużycia energii elektrycznej, wody i opłat za rachunki telefoniczne. Ponadto organ pominął możliwość skorzystania z oględzin wynajmowanych obiektów. Gdyby tak się stało - organ mógłby ustalić czy w danych lokalach znajdują się inni najemcy, bądź wynajmujący, a tym samym czy możliwe jest korzystanie z mediów przez inny podmiot. Na tę okoliczność można było również przesłuchać pracowników strony. Skarżący zarzucił, że organ nie rozważył, że jeśli najemca nie płaciłby za media, wówczas nie posiadałby rachunków. W przeciwnym wypadku w jaki sposób wszedł w ich posiadanie? To wszystko wskazuje, że materiał dowody jest niekompletny, a stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie części zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z 29 faktur VAT za energię elektryczną, energię cieplną, wodę i usługi telekomunikacyjne, wystawionych na inne podmioty lub osoby niż firma podatnika. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Dokonując oceny spornych faktur i odzwierciedlających je zapisów w księgach podatkowych, organy nie zakwestionowały celowości spornych wydatków oraz ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, a jedynie prawidłowość ich udokumentowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że na gruncie u.p.d.o.f. sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. W takiej sytuacji bowiem podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony (por. np. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632) Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Go 942/08, LEX nr 489421, dodając, że gdy stwierdzi się wadliwość dowodu księgowego, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, stąd też dla celów zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miarodajne są wyłącznie przepisy podatkowe (por. np. powoływany w skardze wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, LEX nr 150833, prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2008 r. I SA/Go 715/08, LEX nr 530265 i wiele innych). Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz, że poniósł jej koszt. W rozpoznawanej sprawie wadliwość dowodów księgowych dokumentujących zakupione usługi dotyczyła nazwy ich odbiorcy podanej w fakturach wystawionych przez sprzedawców. W odwołaniu skarżący szczegółowo wyjaśnił dlaczego taka sytuacja miała miejsce, załączając dwie umowy najmu. Z § 3 ust. 2 umowy najmu lokalu położonego w W. przy ul. A 33a, zawartej w dniu [...] r., wynika, że L. Z. zobowiązany jest do ponoszenia kosztów za zużytą energię elektryczną według faktury Rej. Energetycznego, za zużytą wodę według pokwitowań, za rozmowy telefoniczne według faktur. Natomiast w myśl § 4 umowy najmu lokalu położonego w S. przy ul. B 64a, zawartej w dniu [...] r. ze Z. K., najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłat za zużytą energię elektryczną, zgodnie z rachunkiem z zakładu energetycznego. Żadna ze wskazanych umów nie podaje szczegółowego sposobu rozliczania takich kosztów, wynika z nich jednak ponad wszelką wątpliwość, że w ostatecznym rozrachunku wymienione koszty obciążają skarżącego. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy zasada ponoszenia tych kosztów wynika z dokumentów prywatnych, które nie zostały zakwestionowane przez organy, wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu, dotyczące przyczyny dla której faktury za wskazane usługi wystawiane są na inne osoby, brzmią wiarygodnie. Zasadnie również podnosi skarżący, że fakt posiadania przez niego tych faktur stanowi dodatkowy argument potwierdzający realizowanie obowiązku wynikającego z wymienionych umów. Jeżeli natomiast organ powziął wątpliwość czy koszty wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiście ponoszone przez skarżącego, mógł sprawdzić dokonanie tych czynności u wynajmujących lokali (np. za pośrednictwem właściwych dla nich organów podatkowych). Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił przyczynę wadliwości dokumentów dotyczących kosztów związanych z używaniem lokali przeznaczonych do działalności gospodarczej strony. Koszty te faktycznie poniesiono, gdyż należności z faktur zostały zapłacone. Organ natomiast w istocie nie zakwestionował, że przedmiotowe koszty w rzeczywistości nie zostały poniesione przez podatnika, a jedynie, że skarżący nie udokumentował ich w sposób prawidłowy. Sprawdzenie okoliczności wskazanych przez skarżącego, nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – jak twierdzi organ na 7 stronie zaskarżonej decyzji, powołując się na orzecznictwo NSA. Skarżący uprawdopodobnił racjonalność poniesienia zakwestionowanych wydatków (w celu osiągnięcia przychodów), przedłożył faktury i umowy najmu, złożył również szczegółowe wyjaśnienia dotyczące przyczyny wadliwości jego dokumentacji, organy natomiast nie zakwestionowały skutecznie, że wydatki te nie zostały poniesione przez skarżącego w ramach konkretnych zdarzeń gospodarczych, w określonym czasie i na rzecz określonych podmiotów. Zasadnie zatem zarzuca skarżący, że takie stanowisko organów narusza zasady postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy obiektywnej (art. 122), wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124), a także zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1). Rozpoznając ponownie sprawę organ oceni i ewentualnie uzupełni materiał dowodowy sprawy – jeżeli uzna taką konieczność. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.