I FSK 1551/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki cywilnej M.K., R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 186/11 w sprawie ze skargi M. spółki cywilnej M.K., R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki cywilnej M. K., R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2011 r., Sygn. akt I SA/Po 186/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. i R. M. spółki cywilnej "M.K" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2009r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie dopełnił obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży alkoholu, papierosów oraz płyt CD. Obowiązek ten wynikał z treści § 4 ust. 1 pkt 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510). Decyzją z 25 sierpnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P., określił skarżącym w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od maja do sierpnia 2009 r., kwotę do zwrotu za wrzesień 2009 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące przyjmując wartość podatku naliczonego według rejestru zakupu towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że podczas postępowania kontrolnego ustalono, że spółka cywilna "M." nie ewidencjonowała i nie zadeklarowała obrotów z tytułu transakcji, za które płatność dokonywana była za pośrednictwem terminali. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie. Stanowisko swoje argumentowała niewspółmiernością środka z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" do naruszenia prawa oraz jego specjalnym charakterem wymagającym specjalnej procedury wprowadzenia. W piśmie uzupełniającym podniosła ponadto, że organ nie uwzględnił faktu, iż spółka dokonywała wypłat gotówkowych (tzw. cash back) z terminala POS i tym samym bezzasadnie przyjął jako podstawę opodatkowania zwiększoną wartość obrotu. Swoje stanowisko spółka potwierdziła przedłożeniem pisemnego oświadczenia R. M. z dnia 20 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym wypłata gotówki z terminala mogła następować wówczas, kiedy klient dokonywał zakupu choćby za minimalne kwoty. Ponadto, spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez powołanie się na fakt, że strona nie miała prawa dokonywać wypłat gotówkowych z terminala POS ze względu na to, że nie zaznaczono "krzyżykiem odpowiedniego pola" w załączniku nr 1 do umowy z F. SA. W związku z wniesieniem nowego zarzutu w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy zwrócił się do spółki "F." z pisemnym zapytaniem, czy umowa współpracy pomiędzy ww. spółką a skarżącą przewiduje możliwość świadczenia usługi polegającej na wypłacie gotówki z terminala zainstalowanego w placówce przy ul. [...]. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że w ramach umowy współpracy nie była ona związana usługą polegającą na wypłacie gotówki za pomocą ww. terminali. Na podstawie powyższych ustaleń dowód w postaci załącznika nr 1 do ww. umowy współpracy gdzie na drugiej stronie nie zaznaczono, iż w ramach przedmiotowej umowy mogą być świadczone usługi wypłaty gotówki, uznano za prawidłowy. Dodatkowo, ze względu na fakt, że skarżąca spółka nie figuruje w internetowym wykazie placówek handlowych umożliwiających wypłacanie gotówki przy zapłacie dokonywanej kartą płatniczą, dowód w postaci ww. oświadczenia R. M. uznano za niewiarygodny. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 111 ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT argumentując m.in., że organy nieprawidłowo przyjęły, iż obrotem są również wypłaty gotówkowe z terminali płatniczych dokonane przez klientów sklepu, podczas gdy zdaniem skarżącej wypłaty gotówki nie stanowią obrotu, nie są bowiem wartościami należnymi z tytułu sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT sąd wskazał, że kwestie prawne w tym zakresie zostały już rozstrzygnięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych i nie budzi wątpliwości, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest sprzeczna ani z Konstytucją RP, ani z prawem unijnym. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe materialnych i procesowych przepisów w związku z przyjęciem jako obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wypłat gotówkowych dokonywanych przez skarżącą spółkę przy użyciu terminala POS zainstalowanego w placówce skarżącej, a pozostającego w gestii firmy "F." S.A. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego ustalono, że umowa o współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi w placówce zawarta pomiędzy operatorem terminala a skarżącą nie przewidywała możliwości świadczenia usługi polegającej na wypłacie gotówki z terminala. Ponadto, skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych (prócz oświadczenia zainteresowanego wspólnika) dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji, nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu odwoławczym, ani też nie skorzystała z uprawnień z art. 200 O.p.. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że z dowodów zgromadzonych przez izbę skarbową bezspornie wynika, że spółka cywilna "M." w ramach ww. umowy o współpracy, miała możliwość przyjmowania jedynie wpłat za zrealizowane transakcje przy użyciu terminali POS. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit a-c oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie orzeczenia przy niewłaściwym stwierdzeniu braku naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niepełną analizę dokumentów zawartych w aktach sprawy, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art.123, art. 124, art.187; 2. przepisów prawa materialnego: 1) art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i orzeczenie co do możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności w zgodzie z przepisami prawa europejskiego; 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu określenia wartości obrotu w podatku od towarów i usług i nieprawidłowe zastosowanie przepisu przy ustaleniu jego wysokości i w konsekwencji wartości podatku należnego. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wnosił o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zrzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie przypisuje Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty, dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony możliwe jest skontrolowanie przeprowadzonego przez ten Sąd procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Strona wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis formułuje zatem wymogi konstrukcyjne, jakie powinno spełniać we właściwy sposób sporządzone uzasadnienie wyroku i nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej wszystkie te wymagane prawem elementy zawarł w pisemnych motywach wyroku. Co więcej, wskazany zarzut nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, nie wskazano bowiem jakich błędów w budowie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji się dopuścił. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że strona skarżąca w istocie nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe, ale tego rodzaju zarzuty nie mogą prowadzić do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten uznać więc należy za bezskuteczny. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w pkt 1 stwierdzić należy, że również nie mogły one odnieść pożądanego przez skarżącą skutku. Przede wszystkim powołane przez stronę przepisy proceduralne (na marginesie zaznaczyć należy, że wymieniając przepisy autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o jaki akt normatywny chodzi) wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności wskazać należy na zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają zatem dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego i nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu. Tymczasem strona skarżąca poza ogólnymi stwierdzeniami nie wykazała na czym dokładnie polegało wadliwe działanie organów podatkowych. Argumentacja skargi kasacyjnej oparta jest na twierdzeniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi – Sąd pierwszej instancji, wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o niepełną analizę "dokumentów zawartych w aktach sprawy", nie wskazano przy tym jednak wyraźnie o jakie dokumenty chodzi. Z kontekstu wynika, że owym – kluczowym w ocenie strony – dokumentem miało by być oświadczenie wspólnika R. M. o dokonywaniu wypłat gotówkowych przy użyciu terminali POS. Jednakże strona skarżąca nie potwierdziła tego oświadczenia żadną dokumentacją, ani jakimkolwiek innym dowodem, a zatem wobec pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów od spółki "F.", z których bez wątpienia wynika, że umowa zawarta ze skarżącymi nie przewidywała możliwości świadczenia usługi polegającej na wypłacie gotówki z zainstalowanego terminala, jak również w powiązaniu z treścią załącznika do przedmiotowej umowy słusznie organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu skarżącego. Działanie organów podatkowych w tym zakresie nie doprowadziło do uchybienia zasadom wyrażonym w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca również naruszenie art. 123 oraz art. 124 O.p., jednakże zrzut w zakresie powołanych przepisów nie został w ogóle uzasadniony, co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę zarzutu i czyni go bezskutecznym. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na tle przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że również okazały się one bezzasadne. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicje obrotu. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wobec ustalonych w sprawie faktów dotyczących braku możliwości świadczenia przez skarżącą usług cash-back słusznie przyjęły organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał cały osiągnięty obrót wynikający z zestawień transakcji z terminali POS, natomiast w deklaracji skarżąca nie wykazała prawidłowo obrotów z tytułu transakcji, za które płatność dokonywana była za pośrednictwem terminali. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, to argumentów skarżącej wywiedzionych na jego poparcie także nie można było uwzględnić. Zgodnie z ust. 1 art. 111 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Zastosowanie powyższej normy prawnej godzi w ocenie strony skarżącej w zasadę proporcjonalności, jednakże powtórzyć należy jedynie za Sądem pierwszej instancji, że w przyjętym w tej sprawie stanie faktycznym, wobec niewątpliwych zaniechań skarżącej spółki w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących organ podatkowy słusznie nałożył przewidzianą we wskazanym przepisie sankcję finansową i nie sposób stwierdzić, że działanie organu było zbyt restrykcyjne i godziło w zasadę proporcjonalności. O zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarówno z Konstytucją RP, jak i z prawem unijnym jednoznacznie przesądzono w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok TK z 4 września 2007 r., P 43/06, jak również wyroki NSA: z 26 listopada 2011 r., I FSK 1325/10 lex nr 736289, z 21 września 2010 r., I FSK 1467/09 , lex nr 744234). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.