II FSK 2480/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 232/11 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [..] (dot. [...]) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Magdaleny D. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 232/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 2 lipca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 14 lipca 2005 r. - wydanej w trybie wznowienia postępowania - ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 17.550,00 zł. Decyzja ta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1180/05, uznana została za zgodną z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi skarżącej. Żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji strona uzasadniła treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II KK 20/09, uniewinniającego ją od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. Decyzją z dnia 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez siebie w dniu 14 lipca 2005 r. W odwołaniu skarżąca podniosła, powołując się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, że skoro w 2002 r. była osobą niepełnoletnią - nie było możliwe prowadzenie przeciwko niej postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając ponownie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze na tę decyzję M. D. wniosła o stwierdzenie jej nieważności w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, 4, 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia argumentował, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie dawały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lipca 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2005 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i uchylającą - po wznowieniu postępowania - decyzję ostateczną ww. organu z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 października 2004 r. Przedstawiony przez stronę dowód w postaci wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II KK 20/09, nie potwierdzał, by zaistniały w sprawie przesłanki określone w art. 247 §1 pkt 3, 4, 7 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem tym Sąd Najwyższy uniewinnił skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k. k. s., polegającego na niezadeklarowaniu i niewpłaceniu w 2002 r. i 2003 r. podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu. Zdaniem Sądu, stanowisko Sądu Najwyższego było w pełni uzasadnione, bowiem do sprawy dotyczącej opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu nie mają zastosowania przepisy dotyczące składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co jednoznacznie wynika z postanowień art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W przypadku nieujawnionych źródeł przychodu rozstrzygnięcie organu podatkowego ma charakter decyzji ustalającej i wówczas występuje inny - niż w przypadku decyzji określającej - moment powstania zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, co wynika z postanowień art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny związany jest jedynie sentencją prawomocnego - i to skazującego - wyroku sądu karnego, a nie jego uzasadnieniem. Sąd podniósł, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej powstało nie wcześniej niż z datą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czyli w czasie, gdy skarżąca była już (od dnia 1 kwietnia 2003 r.) osobą pełnoletnią. Uniewinnienie jej przez Sąd Najwyższy od błędnie postawionego zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie mogło rzutować na zasadność stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lipca 2005 r. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w tym przypadku jakakolwiek okoliczność wskazana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca uwzględnienie wniosku skarżącej. WSA wskazał, że Sąd Najwyższy nie dopatrzył się istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. SN podkreślił nawet, że: "(...) Wszelkie dokumenty i dowody osobowe, które wskazywała oskarżona na udokumentowanie źródeł przychodów zostały już przeprowadzone i uznane za niewiarygodne, a skarżąca nie wysuwa zarzutu obrazy art. 7 k.p.k, odnośnie oceny tych dowodów. Nie jest możliwe dokonanie w ponownym postępowaniu takich zmian w opisie zachowania oskarżonej, aby oderwać je od zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2002-2003 od nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne zaś w tej sprawie jest, że do skazania doszło w odniesieniu do zachowania, które nie wypełniało znamion czynu z art. 54 k.k.s. (...) co nie oznacza, że oskarżona nie dopuściła się naruszenia prawa podatkowego." WSA podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości - skarżąca mogła być więc stroną tego postępowania pomimo, że samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził istnienia przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się również podstaw nieważności, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 4 i 7 powołanej ustawy. M. D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 135 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona wskazała, że decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. została skierowana do osoby, której dochody za okres do osiągnięcia pełnoletności powinny być łączone z dochodami rodziców, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.f. Tym samym również decyzja dotycząca opodatkowania dochodów osiągniętych w tym okresie powinna być skierowana do rodziców skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku nie rozważono dostatecznie wszelkich okoliczności, które legły u podstaw żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustalającej M. D. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż jednym z argumentów przywołanych przez skarżącą, mających uzasadniać kwalifikowaną wadliwość przedmiotowej decyzji, był fakt, iż rozstrzygnięcie dotyczyło 2002 r., a więc okresu, w którym skarżąca była osobą małoletnią (M. D. ukończyła 18 lat w dniu 1 kwietnia 2003 r.). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ta wpływa na sposób rozliczenia i opodatkowania osiąganego dochodu. Zasadą pozostaje wówczas bowiem doliczenie dochodu uzyskanego przez małoletniego do dochodu rodziców, jeżeli tylko nie zostali oni pozbawieni możliwości pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1). Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków (art. 7 ust. 2). Przepis ust. 2 nie ma zastosowania do małżonków, w stosunku do których orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 7 ust. 3). Z powyższych unormowań wynika zatem, że małoletnie dzieci (poza przypadkami ściśle określonymi w powołanym wyżej przepisie) "nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu" (patrz: J. Małecki, A. Gomułowicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz., komentarz do art. 7, Wyd. ABC 2003). Rozwiązania przyjęte w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego korelują z unormowaniami prawa rodzinnego, które powierza rodzicom pieczę nad majątkiem małoletniego i przyjmuje, iż co do zasady dochody uzyskiwane z tego majątku powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci, rodzeństwa i inne uzasadnione potrzeby rodziny (patrz. art. 101 i art. 103 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zatem mimo iż prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek - wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dostrzec należy, że dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest – w świetle przywołanego przepisu – podleganie obowiązkowi podatkowemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny. W literaturze trafnie wskazuje się, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano małoletniemu podmiotowość w odniesieniu do tych dochodów, którymi może on swobodnie dysponować i które nie są objęte zarządem rodziców (dochody z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), to przyjąć należy, że ustawodawca nie zamierzał nadawać małoletniemu podmiotowości podatkowej w zakresie tych dochodów, które są objęte zarządem rodziców. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającemu mu źródła przychodów rodzica. Uwzględniając zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że nieujawnione dochody małoletniego podlegają opodatkowaniu na imię rodziców (patrz: P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Wolters Kluwer Polska, str. 102-103). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w motywach poświeconych przesłance rażącego naruszenia prawa nie rozważono wpływu zasad rozliczania dochodów osób małoletnich na możliwość ich opodatkowania w związku z osiągnięciem dochodów z nieujawnionych źródeł. Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na wskazaniu, że "postępowanie podatkowe wobec M. D. toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości. Skarżąca mogła być więc stroną tego postępowania pomimo, iż samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią". Podkreślenia tymczasem wymaga, że sam fakt, iż zarówno toczące się postępowanie podatkowe, jak i doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł miało miejsce w chwili, gdy skarżąca była już pełnoletnia, nie przesadzał jeszcze o dopuszczalności opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł na imię skarżącej za okres, w którym była ona małoletnia, z uwagi na reguły rządzące rozliczaniem dochodów osiąganych przez osoby małoletnie (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien rozważyć powyższą kwestię w kontekście podstawy nieważności decyzji, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).