III SA/Wa 3115/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanych Państwa M. i L. N. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 3 grudnia 2008 r. o nr [...] oraz [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 3 grudnia 2008 r. o nr od [...] do [...] dokonał zajęć rachunków bankowych zobowiązanych, a także dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.. Z kolei zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Centralnym Domu Maklerskim Grupy P. S.A. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 11 grudnia 2008 r. doręczono Zobowiązanym. Zawiadomieniami z dnia 15 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcia z uwagi na wygaśniecie zobowiązań podatkowych na skutek wyegzekwowania należności. Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. Pan M. N., zwany dalej Stroną lub Skarżącym, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę na czynności egzekucyjne zajęcia rachunków bankowych, świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz zajęcia praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego i wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła dokonanie czynności niezgodnie z przepisami art. 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm), dalej u.p.e.a., oraz art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, dalej k.p.a., powołując się - wobec zajęcia rachunków bankowych - na uniemożliwienie mu dobrowolnego wywiązania się z obowiązków nałożonych decyzją podatkową. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru nie uznał podniesionych przez Stronę argumentów za zasadne stwierdził, iż czynności egzekucyjne zostały dokonane w prawidłowy sposób. Strona, nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 20 marca 2010 r. złożyła do zażalenie. W zażaleniu zarzucono naruszenie: 1) art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych mimo braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, 2) art. 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 7 i art. 8 kpa poprzez naruszenie zasady praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracyjnych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu naruszenia postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., 3) art. 54 § 4 u.p.e.a. poprzez uznanie, że skarga jest spóźniona, z uwagi na zakończenie postępowania egzekucyjnego, 4) art. 29 § 1 i § 2 w związku z art. 27 u.p.e.a. poprzez niezbadanie dopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, 5) art. 79 § 1, art. 80 § 1 oraz art. 93 § 1 w zw. z § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w związku z niedokonaniem zawiadomień zgodnie ze wzorami stanowiącymi załącznik do rozporządzenia, 6) art. 79 § 4 oraz art. 80 § 3 poprzez brak dokonania zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego praw jednocześnie z zawiadomieniem dłużnika. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Minister Finansów, po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji "celem dokonania oceny dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę ich dokonania". W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymagała także kwestia zastosowania w zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych przysługujących Skarżącemu i jego żonie 15% stawki odsetek za zwłokę, a co za tym idzie kwoty odsetek oraz kwoty kosztów egzekucyjnych wskazanej na dzień dokonania zajęcia. Strona zaskarżyła rozstrzygnięcie Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1340/09) uchylił postanowienie Ministra Finansów. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, wbrew dyspozycji art. 138 § 2 kpa, nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia tylko uchylił zaskarżone postanowienie. Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów po przeanalizowaniu akt przedmiotowego postępowania egzekucyjnego uznał, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych zgodnie z przepisami. Stwierdził jednocześnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, choć nie wszystkie argumenty powołane w uzasadnieniu należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie wskazano, iż podniesiona problematyka zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wykracza poza ramy tego postępowania i nie może być w tym trybie rozpatrzona. Wypełnia ona bowiem przesłanki mieszczące się w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., a więc stanowi podstawę środka zaskarżenia - zarzutu. Mając powyższe na względzie kwestię tę pozostawiono bez rozpatrzenia. Podobnie w przypadku podniesionego przez skarżącego naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów uznał je za wykraczające poza ramy tego postępowania. Przepis ten stanowi, iż w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Innymi słowy w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność wszczęcia egzekucji to podnosi zarzut zawarty w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej bądź zastosowanego środka egzekucyjnego. W postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną rozpatrzenie zarzutów jest niedopuszczalne, zatem Minister Finansów pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 54 § 4 u.p.e.a. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wniesienie skargi po wyegzekwowaniu obowiązku czyni skargę spóźnioną, bo nawet jej merytoryczna zasadność nie może prowadzić do odwrócenia ostatecznego efektu postępowania egzekucyjnego, nie ma żadnego uzasadnienia. Przyznanie racji stronie – jak uznał Minister Finansów - nie ma jednak wpływu na ważność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia jest bowiem trafna, reformacji podlegają zaś tylko niektóre elementy uzasadnienia. Minister Finansów ustosunkowując się zaś do pozostałych zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 20 marca 2009 r. pozostawił je bez rozpatrzenia z uwagi na to, iż wykraczają one poza granice zaskarżenia. Za niedopuszczalne uznał rozszerzenie żądań Strony na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Stąd podniesione w zażaleniu argumenty strony dotyczące naruszenia art. 29 § 1 i § 2 w związku z art. 27 u.p.e.a. art. 79 § 1, art. 80 § 1 oraz art. 93 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., art. 79 § 4 oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. wykraczają poza ramy pierwotnego zaskarżenia i nie podlegają w tym postępowaniu rozpatrzeniu. Zwrócono również uwagę na nieprawidłową stawkę odsetek za zwłokę zastosowaną w zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych. Minister Finansów zlecił w tym zakresie działania naprawcze, których celem był zwrot różnicy wyegzekwowanej kwoty ponad kwotę należną wynikającą z zastosowania prawidłowej stawki odsetek za zwłokę. Niemniej jednak w ocenie Ministra Finansów zastosowanie nieprawidłowej stawki odsetek za zwłokę nie miało wpływu na ważność zastosowanej czynności egzekucyjnej. Skarżący wniósł skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 153 z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Ministra Finansów do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., 2) art. 7 kpa, art. 8 kpa, art 80 kpa i art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącego, 3) art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa i art. 18 u.p.e.a poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne postanowienia, a także sprzeczność uzasadnienia z jego sentencją, 4) art. 15 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w toku drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że ww. przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sad, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania mu się w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r. (sygn. akt I GSK 940/09) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1591/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt VII SA/Wa 530/09) Uwzględniając powyższe Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów co do sposobu uwzględnienia przez ten organ oceny prawnej i wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1340/09, w zakresie wyjaśnienia kwestii zastosowania 15 % stawki odsetek za zwłokę w zawiadomieniach dotyczących zajęcia praw majątkowych Skarżącego i jego małżonki. W zaskarżonym postanowieniu brak merytorycznego odniesienia się organu w ww. zakresie. Za takie nie może być bowiem uznane oświadczenie zawarte w uzasadnieniu o tym, że zlecono działania naprawcze, których celem był zwrot różnicy wyegzekwowanej kwoty ponad kwotę należną wynikającą z zastosowania prawidłowej stawki odsetek za zwłokę. Takie stanowisko organu uniemożliwia stronie zrozumienia motywów wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a Sądowi - kontrolę jego prawidłowości. W takim stanie rzeczy uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. oraz 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. W tym miejscu wskazać należy, że braki w uzasadnienia postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostały dostrzeżone przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 12 marca 2010 r. Wskazano tam, że uzasadnienie stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ ma obowiązek w szczególności odnieść się do wszystkich argumentów zarzutów strony, wyjaśnić jakie okoliczności (dowody) wziął pod uwagę oraz wskazać okoliczności (dowody), których nie uwzględnił i dlaczego tego nie uczynił, a także wyjaśnić jakie przepisy znajdują w sprawie zastosowanie oraz dokonać subsumcji. Wskazać należy, że także zaskarżone postanowienie – wobec podniesionych wyżej okoliczności dotyczących zastosowanej stawki odsetek w zawiadomieniach dotyczących zajęcia praw majątkowych L. i M. N. oraz nieodniesienia się przez organ do wszystkich argumentów i zarzutów Skarżącego - nie zawiera uzasadnienia spełniającego ww. warunki. Wskazać należy, że jeżeli organ odwoławczy utrzymuje w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji oznacza to, że w wyniku rozpoznania sprawy jego rozstrzygnięcie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie organu I instancji jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowe. W razie, gdy organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę nie usunie naruszeń przepisów prawa, które nastąpiło przy rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji, decyzja organu odwoławczego jest wadliwa. Podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 1986 r., sygn. akt II SA 1829/85 (ONSA 1986, Nr 2, poz. 43) stwierdzając, że jeżeli organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, to - utrzymując w mocy bez zmian naruszającą decyzję tego organu - wydaje decyzję również naruszającą prawo. Wskazano tam, że jeżeli organ odwoławczy, rozpoznając ściśle sprecyzowany zarzut skarżącego, uznał go za trafny w świetle obowiązujących przepisów prawa, to utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji tylko ze względu na racje ekonomiczne czy gospodarcze, stanowi naruszenie prawa. W świetle powyższego budzi zastrzeżenia fakt, że organ odwoławczy - pomimo, że pierwotnie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. - rozpoznając sprawę ponownie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. w takich samych okolicznościach utrzymał w mocy to postanowienie. W ocenie Sądu takie działanie organu uzasadnia zarzut naruszenia art. 7 i 8 k.p.a., tj. naruszenie zasady kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa. Sąd nie podziela również stanowiska organu co do granic rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Organ ten powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Sprawę w znaczeniu stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu w danym postępowaniu. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli samego rozstrzygnięcia, czy jak wskazuje w zaskarżonym postanowieniu, zbadania tylko przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji w świetle złożonego przez stronę zaskarżenia. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Powstaje stąd obowiązek traktowania postępowania przed organem II instancji jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji (por. także wyr. NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyr. NSA z dnia 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00, niepubl.; wyr. WSA w Lublinie z dnia 10 września 2008 r., I SA/Lu 93/08, LEX nr 489194). Dla uznania zatem, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyr. NSA z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97, niepubl.). Toteż właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyr. NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, niepubl.; wyr. NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Chodzi zatem o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uch. SN z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ II instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Zadaniem organu II instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji (wyr. NSA z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Sz 2214/95, niepubl.). Takie odczytanie zasady dwuinstancyjności przekonuje o niekonsekwencji formułowanej w orzecznictwie sądowym reguły, że organ "rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu" swojego rozstrzygnięcia (wyr. NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r., IV SA 385/87, cyt. za Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem NSA..., s. 280; wyr. NSA z dnia 1 marca 1995 r., SA/Wr 1890/94, niepubl.). Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu I instancji (por. komentarz do art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, LEX, 2010, wyd. III). Organ odwoławczy - uprawniony do wydania merytorycznego orzeczenia, nie może pominąć zarzutów, które dotyczą - zaskarżonych pierwotnie skargą - czynności egzekucyjnych, mimo że zarzuty te zostały po raz pierwszy zgłoszone w postępowaniu przed organem odwoławczym. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1131/07), że w toku postępowania wszczętego skarga na konkretną czynność egzekucyjną zobowiązany może dowolnie modyfikować zarzuty kierowane pod adresem zakwestionowanej w terminie czynności egzekucyjnej. Wskazać należy, że we wniesionej w terminie skardze z dnia 22 grudnia 2008 r. Skarżący zakwestionował następujące czynności egzekucyjne; 1) zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Banku P. S.A. [...] O/S., 2) zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Banku Spółdzielczego w S., 3) zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Banku P. [...] O/S., 4) zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. ZUS Odział w S., 5) zajęcie prawa majątkowego w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelność z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego przedmiotem prowadzącym takie rachunki, tj. Centralny Dom Maklerski Grupa P. S.A. Jeśli powołane przez Skarżącego w zażaleniu z dnia 20 marca 2009 r. zarzuty dotyczą ww. czynności egzekucyjnych, organ odwoławczy, jako organ merytoryczny, miał obowiązek je rozpoznać. I w tym zakresie uzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wyrażona zaś w art. 77 §1 k.p.a. zasada zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dotyczy wszystkich postępowań jurysdykcyjnych, a więc prowadzonych przez organy obu instancji. Wynika z tego, że organ odwoławczy nie może orzekać wyłącznie na podstawie dostarczonych akt sprawy, ale sam winien podejmować ocenę, czy zgromadzony w I instancji materiał dowodowy jest wystarczający i adekwatny do istniejącego w dniu orzekania stanu prawnego. Nie może także ograniczyć się w tym postępowaniu do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu, bo te nie są warunkiem złożenia odwołania. Celem postępowania odwoławczego nie jest sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego w I instancji (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). I w tym zakresie uzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Natomiast zarzut Skarżącego oparty naruszeniu art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., dotyczący swobodnej oceny dowodów przez organ, Sąd uznał za przedwczesny wobec niedokonania wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie,. Ze względu na utrwalone zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie stanowisko o niekonkurencyjności środków prawnych na gruncie przepisów u.p.e.a. z zakresu przedmiotowego dopuszczalności skargi należy wyłączyć te sytuacje, w których zainteresowany może lub mógł skorzystać z innego środka przewidzianego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. komentarz do art. 54 [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2011 s. 236 – 240 oraz P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 205 – 208, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1550/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 430/04), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Sz 776/08). Ta niekonkurencyjność ma zapobiegać powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia (por. M. Romańska, Skarga na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość administracyjnego postępowania egzekucyjnego, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s.535 – 557). Tak więc Sąd podziela stanowisko organu w zakresie nierozpoznania tych zarzutów Skarżącego, które mogły być treścią innego środka zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję zauważyć należy, iż doszło do istotnych naruszeń proceduralnych w trakcie wydawania przedmiotowej decyzji przez organ podatkowy II instancji, które to naruszenia mogły mieć wpływ na treść podejmowanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, a nadto rozpatrzyć wszystkie argumenty i zarzuty strony odnoszące się do zakwestionowanych skargą czynności egzekucyjnych i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Orzekający w sprawie organ odwoławczy nie rozstrzygnął bowiem niniejszej sprawy merytorycznie, a jedynie zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji, które zapadło z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a, o kosztach orzekając w oparciu o przepis art. 200 tej ustawy