III SA/Wa 2976/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. AG (dawniej M. AG) z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia sposobu wyliczenia kwoty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. AG (dawniej M. AG) z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 czerwca 2004 r. A. AG z siedzibą w Austrii (dawniej M. AG – dalej "Skarżąca"; "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 1 001 364,45 zł. Następnie pismem z dnia 9 lipca 2008 r. pełnomocnik Strony wystąpił z żądaniem rozszerzenia zakresu przedmiotowego wniosku o odsetki z tytułu nie dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku VAT w terminie wyznaczonym przepisami prawa. W wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT wystawione przez firmy: P. S.A. - w dniu 2 kwietnia 2003 r. nr 101158347 VAT: w kwocie 21 008,76 zł (poz. 11 pkt 15 formularza wniosku); w dniu 3 grudnia 2003 r. nr 101414184 VAT: 37 893,26 zł (poz. 11 pkt 23 formularza wniosku); P. Sp. z o.o. w dniu 4 lutego 2003 r. nr 200300397 VAT: w kwocie 15 734,45 zł (poz. 11 pkt 25 formularza wniosku); w dniu 5 marca 2003 r. nr 200300654 VAT: w kwocie 18 473,93 zł (poz. 11 pkt 26 formularza wniosku); w dniu 6 maja 2003 r. nr 200301388 VAT: w kwocie 20 012,20 zł (poz. 11 pkt 28 formularza wniosku) różnią się od kwot podatku VAT odprowadzonych do właściwego organu podatkowego przez wystawców faktur, tj. odpowiednio: 20 861,39 zł., 37 710,20 zł., 15 671,36 zł., 16 915,11 zł., 19 150,11 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 998 550,00 zł oraz odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (...). W świetle cytowanych przepisów Naczelnik jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Austrii z dnia 24 listopada 1988 r. w sprawie popierania i ochrony inwestycji (Dz. U. z 1989r. Nr 54, poz. 321, z późn. zm.) - dalej jako "Umowa", poprzez potraktowanie przysługującego stronie roszczenia o zwrot podatku VAT mniej korzystnie niż roszczenia, które w takich samych okolicznościach przysługiwałyby podmiotowi krajowemu. Wskazała na naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 199 3r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT z 1993r")., oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), oraz art. 78 ustawy Ord. pod. poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania przepisów ustawy o VAT oraz ustawy Ord. pod. w sytuacji, gdy decyzja przyznająca zwrot nie została wydana w ciągu 6 miesięcy od wniesienia wniosku o zwrot podatku VAT, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) poprzez zróżnicowanie praw, na jakich mogą wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski podmioty polskie oraz osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, naruszenie art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez nieuwzględnienie przepisów wspólnotowych przy rozpatrywaniu żądania Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania ani regulacje wspólnotowe, ani przepisy ustawy o VAT, natomiast rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewidują wypłaty odsetek w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy 6 - miesięcznego okresu na wydanie decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniosła, iż do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym należy stosować odpowiednio przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 76b ww. ustawy przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi z urzędu. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ostatni z wymienionych przepisów ma jedynie charakter techniczny - definiuje sposób naliczania i wysokość oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Skarżącej obowiązek wypłaty odsetek wynika wprost z treści art. 76b i 76 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej Ponadto, jak zauważyła Skarżąca, ustawodawca wyraźnie zaznaczył w art. 78 § 2 ww. ustawy, że jedynie nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegają oprocentowaniu. Gdyby ustawodawca chciał, aby zwrot podatku (do którego stosuje się określone przepisy dotyczące nadpłat) również nie podlegał oprocentowaniu, zastrzegłby to wyraźnie w ustawie. Skarżąca wskazała, że jej znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oprócz powyższego Skarżąca podniosła, że zastosowanie w sprawie znaleźć powinien art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mimo, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku (2002 r.) Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, to zdaniem Skarżącej, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. odczytywać należy w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Wskazała, że prawo do odliczenia zostało wprost przewidziane w art. 170 i 171 Dyrektywy 112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE L nr 347 poz. 1), zawierających ogólne warunki, jakie powinny być spełnione, aby podatnik nieposiadający siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonał zakupu, otrzymał zwrot podatku zapłaconego w tym kraju. Szczegółowe uregulowania w tym zakresie znajdują się w VIII Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L nr 331 poz. 11). Celem przepisów zawartych tych aktach jest przyznanie prawa do zwrotu podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium danego państwa członkowskiego na warunkach identycznych jak podatnikom odliczającym podatek naliczony w składanych w tym kraju deklaracjach podatkowych, a gruncie polskich przepisów brak jest regulacji, które przewidywałyby wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podmiotom zagranicznym. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie wobec podmiotu zagranicznego zasad identycznych jak te, które są stosowane w odniesieniu do polskich podatników, w tym zasady z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Wprowadzenie ograniczeń w tym zakresie wobec podmiotów zagranicznych byłoby pogwałceniem zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na obywatelstwo, wyrażonego w art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto doszłoby do naruszenia art. 49 tego Traktatu, zgodnie z którym zabronione są ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty. Stanowisko Skarżącej znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C- 390/96, sprawa C-279/93, sprawa C-287/91, sprawa C-16/95, sprawa C-90/05) oraz w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Skarżąca zarzuciła także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna konstytucyjną zasadą równości oraz poprzez pozbawienie Spółki gwarantowanych zez państwo i spodziewanych w przeciągu pół roku dochodów od zainwestowanego kapitału narusza art. 64 Konstytucji, statuujący ochronę własności i innych praw majątkowych. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 Umowy, który przewiduje, że każda Umawiająca się Strona zapewni inwestycjom inwestorów drugiej Umawiającej się strony, dokonywanym na jej terytorium, traktowanie nie mniej korzystne niż inwestycjom swoich inwestorów lub nestorów państw trzecich. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt. 1 lit. c) Umowy inwestycją są in. roszczenia dotyczące środków pieniężnych przekazanych w celu osiągnięcia zysku lub roszczenia o świadczenia posiadające wartość gospodarczą. Skarżąca uważa, że podlegający zwrotowi podatek VAT ma wartość gospodarczą. Tym samym Spółce przysługuje roszczenie do konkretnego świadczenia, które staje się wymagalne wraz z upływem terminu przewidzianego na dokonanie jego zwrotu przez polskie organy podatkowe. Zatem wartość podatku VAT zapłaconego przez Skarżącą w cenie towarów i usług zakupionych przez nią w Polsce spełnia definicję inwestycji w rozumieniu Umowy. Końcowo Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał i nie wskazał podstawy prawnej dla odmowy wypłaty oprocentowania podmiotowi zagranicznemu. Tym samym zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1363/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd I instancji stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 ustawy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd wywodził, że skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Sąd zaznaczył, że pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku i w tym zakresie uznał, że w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 25 grudnia 2004 r. do dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był dokonać zwrotu do dnia 24 grudnia 2004 r. Jednakże polecenie przelewu zostało wystawione w dniu 19 grudnia 2008 r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego Spółka uprawniona była do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku VAT w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od 25 grudnia 2004 r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty podatku VAT, wykazanej we wniosku złożonym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W związku z powyższym kwota odsetek od kwoty zwrotu podatku VAT w kwocie 998 550 zł otrzymanej przez Spółkę na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. powinna zostać wyliczona i zwrócona przez organ podatkowy I instancji za okres od 25 grudnia 2004 r. do dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie okresu, za jaki należne jest oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT dokonywanego na zasadach wskazanych w rozporządzeniach Ministra Finansów. Zarzuciła pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie zaleceń dla organu I instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2003 r. w sposób uniemożliwiający odpowiednie zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej, pomimo braku podstawy prawnej dla takiego ograniczenia i w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie w treści decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie sformułowania zaleceń dla organu I instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2003 r. w sposób uniemożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, w szczególności uniemożliwiający odpowiednie zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzutu Spółka podniosła, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1363/09 jednoznacznie wskazano art. 21 ust. 7 ustawy o VAT jako przepis, który powinien stanowić podstawę dla decyzji organów podatkowych w zakresie wniosku Spółki z dnia 9 lipca 2008 r. Zdaniem Spółki, działając w zgodzie z przywoływanymi powyżej przepisami, należałoby w pierwszej kolejności określić stosunek, w jakim pozostawały wobec siebie kwota należności głównej i kwota odsetek w dniu 1 stycznia 2009 r., tj. w dniu zwrotu kwoty 998 550 zł na rachunek bankowy Spółki i na tej podstawie rozpoznać kwotę należności głównej pozostającą do spłaty. W dniu zwrotu tej pozostałej kwoty należności głównej organ podatkowy winien przekazać ją na rachunek bankowy Skarżącej, powiększoną o kwotę odsetek naliczonych od dnia powstania nadpłaty do dnia faktycznego zwrotu tej pozostałej części należności głównej. Konsekwentnie wpłata dokonana przez organ powinna zostać zaliczona na poczet należności głównej w kwocie 659 777, 17 zł, a w kwocie 338 772,83 zł pozostawała do spłaty wraz z oprocentowaniem. Wobec powyższego, zdaniem Spółki należałoby stwierdzić, że kwota wpłaty, która dotarła na jej rachunek bankowy w dniu 12 października 2010 r. winna stanowić kwotę 338 772,83 zł powiększoną o kwotę odsetek naliczonych za okres od 25 grudnia 2004 r. do 12 października 2010 r., które wyniosły 235 995 zł. W sumie kwota przelewu winna zatem wynieść 574 767, 83 zł. W rzeczywistości organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy Skarżącej kwotę 515 731 zł, która jest niższa od kwoty prawidłowej o 59 036,83 zł. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan prawny rozpatrywanej sprawy zdeterminowany został, w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a." oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/09. W wyroku tym Sąd, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 przesądził, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 ustawy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 7 ustawy różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres odesłania zawartego w tym przepisie nie zawęża się do konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy instytucji nadpłaty i jej oprocentowania. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, że na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy do nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie różnicy podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania. W konsekwencji następstwa prawne nie zwrócenia przez urząd skarbowy w terminie różnicy podatku od towarów i usług regulować będzie w szczególności art. 78 a Ordynacji podatkowej. Przepis artykułu 78a obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wskazaną ustawą dokonano obszernej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Między innymi na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 12 września 2002 r. zmieniono treść rozdziału 9 i 10 działu III regulujących do dnia 31 grudnia 2002 r. instytucję nadpłaty podatku. Ma ona zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji wprowadzenia tego przepisu jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Po dokonaniu częściowego zwrotu oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Za prawidłowością zastosowania tego przepisu przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa. Otóż przyczyną, dla której w sytuacji niedokonania zwrotu podatku w terminie podatnikowi nieposiadającemu siedziby na terytorium państwa członkowskiego przysługują odsetki jest obowiązywanie zasady równości wobec prawa. Jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W oparciu o powyższą argumentację należy stwierdzić, że sposób rozliczenia i zwrotu odsetek nie powinien być zróżnicowany z zależności od siedziby prowadzonej działalności, co oznacza zastosowanie art. 78 a Ordynacji podatkowej do sytuacji prawnej podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium państwa członkowskiego. Jeżeli chodzi o prawną formę działania organu w takim przypadku, jaki ma miejsce w sprawie niniejszej, to na wstępie należy odwołać się do generalnej zasady, zgodnie z którą w sytuacji gdy powstał obowiązek zwrotu podatku (tak jak gdy powstała nadpłata), powinien być zwracany przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Uregulowania prawne zawarte w art. 76, art. 76a, 76b Ordynacji podatkowej odwołują się w swojej treści do takich prawnopodatkowych instytucji jak nadpłata (zwrot podatku) i ich oprocentowanie, zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, i zawierają umocowanie prawne, które pozwala w oparciu o powyższe przepisy na dokonanie rachunkowych operacji z uwzględnieniem wysokości tych elementów, określonej w odrębnych rozstrzygnięciach organu podatkowego lub z rozstrzygnięć tych bezpośrednio wynikających. Zwrot samej nadpłaty powstającej z mocy prawa wraz z należnym oprocentowaniem jest w zasadzie czynnością materialno - techniczną. Skład sądowy orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w momencie kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconego mu oprocentowania lub odmowy dokonania takiej wypłaty w ogóle może się on domagać skutecznie wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p., konieczne jest bowiem precyzyjne i jednoznaczne wyjaśnienie w odrębnym postępowaniu podatkowym, czy i w jakiej konkretnie kwocie przysługuje skarżącemu oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatku (zob. m. in. wyrok NSA z 22. lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2475/97, lex nr 42399; wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1028/96, niepub.; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 434/03, niepubl.; wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2004 r., I SA/Kr 451/02, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, niepubl.). Brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swych praw. Podobny pogląd w tej kwestii został już uprzednio wyrażony tak w orzecznictwie sadów administracyjnych jak i doktrynie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., sygn. III SA 808/02 Lex 108579, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, str. 405 i nast.). W sytuacji sporu, który wystąpił w niniejszej sprawie oprocentowanie nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na jej wyliczeniu, lecz wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeżeli więc organ podatkowy w odrębnym, samodzielnym akcie administracyjnym (decyzji podatkowej) rozstrzygał o wysokości przysługującego Spółce zwrotu podatku za poszczególne miesiące, tak również, jeżeli stało się to przedmiotem sporu, powinien we władczy sposób rozstrzygnąć o wysokości odsetek od przysługujących jej kwot zwrotu podatku. Z tego też powodu Sąd nie uznaje za zasady poglądu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem sprawy nie jest kwestia wysokości lub sposobu obliczenia należnych Spółce odsetek, a skoro zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylone następnie przez Sąd wyrokiem z dnia 29.10.2010 r. nie dotyczyło wysokości odsetek, ale traktowało o braku istnienia przepisów, na podstawie których podatnik podatku od wartości dodanej mógłby ubiegać się o odsetki, to zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu wyliczenia odsetek nie są bezpodstawne. Należy również zauważyć, że przedmiot sprawy wynika m.in. z treści pisma z dnia 9 lipca 2008 r., którym pełnomocnik Strony wystąpił z żądaniem rozszerzenia zakresu pierwotnie złożonego wniosku o odsetki z tytułu nie dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku VAT w terminie wyznaczonym przepisami prawa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 998 550,00 zł oraz odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej wyrażony w skardze Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.