III SA/Wa 3036/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz I i II kwartał 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i za I i II kwartał 2009 r. oraz określającą nadpłatę za właściwe okresy rozliczeniowe w 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i za I i II kwartał 2009 r. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 12 listopada 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji VAT-7. Wniosek ten został złożony w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 414/07 Magoora. Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości kwot podatku od towarów i usług wykazanych w złożonych korektach deklaracji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że używane przez Spółkę samochody były pojazdami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz przekraczającej 500 kg. W następstwie dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] marca 2010 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i określił kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. oraz za I i II kwartał 2009 r. Po przeanalizowaniu przywołanego przez Stronę wyroku ETS w sprawie C- 414/07 Magoora, pisma Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., (interpretacja ogólna), wyroków sądów administracyjnych oraz przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") w związku z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz na podstawie złożonych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego potwierdzonych za zgodność z oryginałami kserokopii: dowodów rejestracyjnych samochodów i świadectw homologacji organ podatkowy uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych i pojazdów samochodowych oznaczonych 59 numerami rejestracyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że nie do wszystkich pojazdów, których numery rejestracyjne wyszczególnione zostały w przedmiotowych fakturach Spółka dostarczyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów rejestracyjnych i świadectw homologacji, co skutkowało nieujęciem powyższych samochodów w rozliczeniu. Następnie organ pierwszej instancji wymienił nr faktur VAT, z podziałem na poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i pierwsze dwa kwartały 2009 r. potwierdzających nabycia związane z pojazdami samochodowymi, do których Skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające, że są to samochody ciężarowe o ładowności przekraczającej 500 kg. Łączna kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikająca z obliczeń organu pierwszej instancji, za okresy objęte przedmiotowym wnioskiem wyniosła 137.960,00 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC, dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że wynikające z ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie znajdą w sprawie zastosowania ograniczające wspomniane prawo przepisy ustawy o VAT z 1993 r., będące podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, że regulacje te przestały obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. i jako uchylone nie powinny być stosowane. Skarżąca uznała, że do czynności mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r. zastosowanie ma ustawa o VAT z 2004 r., gdyż stosowanie przepisów, które utraciły moc obowiązywania jest sprzeczne z konstytucyjnymi normami obowiązywania regulacji prawnych. Zdaniem Spółki, skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. zostały uchylone przez ustawodawcę, to nie mogą być one podstawą rozstrzygania o wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Jednocześnie, należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., mając na względzie zakres prawa do odliczenia, chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W chwili obecnej zatem, poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia samochodów wymienionych w punkcie a), b) i c) oraz zakupu paliwa wykorzystanego do ich napędu. Zaprezentowana argumentacja, w ocenie Skarżącej, znajduje uzasadnienie w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 154/09, z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 210/09, z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 176/09 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/ Wr 1576/09. Spółka podkreśliła, że w świetle prawa wspólnotowego brak jest możliwości zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Argumentując powyższe stwierdzenie wskazała, że organy administracji państwowej mają obowiązek stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych i wskazała na wyrok ETS w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commune di Milano. Zatem, w sytuacji gdy przepisy krajowe nie są w pełni zgodne z przepisami dyrektyw, w ocenie Spółki, organ podatkowy powinien dokonać prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W podobnym tonie, zdaniem Skarżącej, wypowiedział się ETS w wyrokach: w sprawie C-414/07 Magoora, z dnia 4 lipca 2006 r., w sprawie C-212/04 Andeneler oraz w sprawie C-62/00 Marks&Spencer plc przeciwko Commisioners of Customs and Excise. Skarżąca uznała za niemożliwą sytuację, kiedy w przypadku stwierdzenia niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym, organ stosujący prawo tworzy normę prawną o nowym kształcie. W ocenie Strony uzależnienie przyznania prawa do podatku naliczonego od spełnienia warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jest sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego, ponieważ takie postępowanie stanowi w istocie "utworzenie" nowej normy prawnej, wynikającej z nieobowiązujących przepisów. Dlatego, zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję powinien był zastosować normę ogólną odliczania podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a w prawie wspólnotowym wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy, w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") i uznać, że Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, na uprawnienie wynikające z tego prawa powoływać się mogą wyłącznie podmioty indywidualne, natomiast państwo członkowskie, na którym ciąży obowiązek implementacji przepisów wspólnotowych do porządku prawnego, nie może czerpać korzyści w sytuacji ich nieprawidłowego wprowadzenia do porządku prawnego. Powołując się na wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori stwierdziła, że zaskarżona decyzja prowadzi do stanu, w którym państwo poprzez ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów w praktyce zwiększałoby swoje dochody budżetowe w oparciu o uchylone przepisy, stosowane dzięki temu, że przepisy wprowadzone na ich miejsce okazały się sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wobec tego uznała, że skoro polski ustawodawca naruszył przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112, to Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodów, gdy samochody te są wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu poddał analizie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Organ odwoławczy podniósł, że w orzeczeniu tym ETS orzekł, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że 17 ust. 2 VI Dyrektywy ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem podatku VAT od dostarczanych towarów lub świadczonych usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Przepis ten zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. ETS stwierdził zaś, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Niemniej jednak w omawianym wyroku ETS uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Według organu odwoławczego, w świetle powyższego uznać należy, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność dotyczy tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Wobec powyższego skoro Spółce do dnia 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (w tym art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.) nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył, uznać to należy za sprzeczne z przywołanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych i innych, tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady "standstill", której dotyczył wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od dnia 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 298/09, WSA w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 59/09, WSA w Opolu z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 18/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08 oraz na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr PT3/812/4/15/CZE/09/185. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. Konsekwentnie utrzymywała, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. nowe kryteria, od których uzależnione jest odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów i paliwa są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Utrzymywała, że wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora prowadzi do wniosku, iż wprowadzenie w ustawie o VAT nowych kryteriów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i paliwa jest sprzeczne z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Podniosła, że w sytuacji, gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym możliwa jest wykładnia przepisów krajowych zgodnie z celem dyrektywy, czyli dokonanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, bądź też gdy stopień niezgodności na to nie pozwala - zastosowanie bezpośrednio przepisów dyrektywy. Niemożliwa jest natomiast taka sytuacja, kiedy w przypadku stwierdzenia niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym, organ stosujący prawo tworzy normę prawną o nowym kształcie. Dlatego też, w opinii Skarżącej, organ podatkowy ma obowiązek bezpośredniego zastosowania wyłącznie przepisów dyrektywy. Nie może usunąć nieprawidłowej implementacji przepisów prawa krajowego tworząc nową normę prawną, wskutek np. zastosowania innych przepisów prawa krajowego, które utraciły moc obowiązującą. Naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania obywateli do państwa, zasady praworządności i trójpodziału władzy oraz zasady ochrony prawa własności i wyłączności ustawy w sprawach podatkowych Skarżąca upatrywała w zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o zwrocie nadpłaty w zakresie w jakim wydatki na zakup paliwa związane były z samochodami o ładowności powyżej 500 kg, na poświadczenie czego Skarżąca przedłożyła dowody. W pozostałym zakresie odmówiły zwrotu nadpłaty. Zważywszy na zarzuty skargi w niniejszej sprawie przede wszystkim roztrszygnięcia wymaga, czy Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2009 r. miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, gdyż kwestia ta przekłada się na prawo Skarżącej do zwrotu nadpłaty. W kwestii, która legła u podstaw sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt 623/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego zawarte w tym wyroku, wobec tego za uprawnione uznał przytoczenie jego treści. Jak trafnie wskazał NSA zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy takiej jak niniejsza ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Skarżąca odwołując się m.in. do tego wyroku utrzymywała, że należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Za niedopuszczalne uznała powołanie się przez organy podatkowe na przepisy uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest błędne. Przede wszystkim wskazać należy na tezę wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, która brzmi następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.". Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.– w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów. Stwierdzić zatem należy, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 – normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych – umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw. Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów – w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane – w zakresie rozszerzającym te ograniczenia – jako naruszające zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 112. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji był wyciąg ze świadectwa homologacji, albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23 października 2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.06.1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Tak więc, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu). W świetle powyższego, za chybiony należy uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VATz 2004 r. przez błędne zastosowanie tych przepisów sprzecznych z celem VI Dyrektywy, określonym w art. 17 ust. 2. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie. Ponieważ, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nieobowiązujące przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowią podstawy orzeczenia o prawach i obowiązkach podatnika, co wykazano powyżej, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP jest niezasadny. Uznanie przez Sąd za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że zarzut naruszenia art. 72 O.p. jest nietrafny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.