II FSK 1135/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 160/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 września 2011 r., I SA/Po 160/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 23 czerwca 2010 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 883.750,00zł oraz stwierdził, że spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. o kwotę 741.903,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 20 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o wykonaniu na swoją rzecz spornych usług w rozpatrywanym roku podatkowym. Jedynymi dokumentami, na podstawie których strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie faktury VAT. Jak słusznie stwierdził organ kontroli skarbowej, fakt wystawienia faktury nie może być powodem do uznania, że dana transakcja miała miejsce. W przedmiotowej sprawie zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę G. nie zostały przez tę firmę wykonane. 3. W skardze do WSA w Poznaniu spółka powyższej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 122; art. 188 i art. 187 § 1; art. 191 O.p.; art. 86 ust. 1 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 97, poz. 970); art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.; art, 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). 4. W ocenie sądu pierwszej instancji skarga jest niezasadna i w związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sąd ją oddalił gdyż nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, sąd stwierdził, wbrew stanowisku skarżącej materiał dowodowy jest bardzo obszerny, a jego ocena logiczna i wnikliwa. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Ponadto, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonych w uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że na podstawie zebranych dowodów organ powinien dojść do wniosku, że firma G. była rzeczywistym podwykonawcą skarżącej i że wykonała na jej rzecz prace budowlane.. W przedmiotowej sprawie, skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług w rozpatrywanym roku podatkowym. Jedynymi dokumentami, na podstawie których spółka zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie faktury VAT. Fakt wystawienia faktury nie może być jedynym powodem do uznania, że dana transakcja miała miejsce. W przedmiotowej sprawie zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę G. nie zostały przez tę firmę wykonane. Słuszne w ocenie sądu jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że wydatki w kwocie 3.822.273,98 zł poniesione na rzecz firmy K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie, czy usługi wskazane na fakturach wystawionych przez firmę K. zostały faktycznie wykonane, a tym samym, czy wydatki na te usługi poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że firma K. nie wykonała żadnych usług na rzecz skarżącej. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako: "P. u. s. a.") oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieskontrolowanie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej i drugiej instancji i bezkrytyczną ich akceptację; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z: art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy prowadziły postępowanie w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy postępowania prowadziły postępowanie bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy postępowania prowadziły postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją bez przeprowadzenia dowodu wizji lokalnej terenów budowy celem ustalenia rzeczywistego zakresu prac budowlanych wykonanych przez skarżącego w 2005 r. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, co skutkowało naruszeniem ciążącego na organie kontroli skarbowej obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy postępowania uznały za udowodnioną okoliczność fikcyjności prac wykonanych przez firmę K. [...] oraz firmę Handlowo-Usługową G. w roku 2005 pomimo istnienia dowodu przeciwnego - dokumentów i zeznań świadków stwierdzających iż prace te zostały wykonane, - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania, których naruszenia nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny; c) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97. poz. 970) poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę K. [...] oraz firmę handlowo-usługową G. nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż wystawione przez firmę K. [...] oraz firmę G. faktury stanowią podstawę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, których naruszenia nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko niektórych okoliczności faktycznych podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Skarżący na taką sytuację nie wskazał. Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 O.p. Organy podatkowe, jak i sąd badający legalność zaskarżonej decyzji dopełniły wszelkich starań, aby kwestionowana zasada była w tym postępowaniu respektowana. Przede wszystkim materiał dowodowy był gromadzony wszechstronnie i z uwzględnieniem stanowiska podatnika zarówno w zakresie kierunku prowadzonego postępowania jak i samych dowodów. W toku całego postępowania podatnik ograniczył się jedynie do przedstawienia spornych faktur, których prawdziwość organy podatkowe w sposób w pełni przekonywujący zakwestionowały. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, w zgodnie z zasadą zaufania, z treści uzasadnienia decyzji wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ, zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym. Istotą kwestionowanej zasady jest przyjęcie, że orzeczenia organu będą zgodne z prawem. Nie można, powołując się na tę zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może ustalonego w sprawie stanu faktycznego ocenić inaczej niż podatnik. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). Organy podatkowe obu instancji, jak też sąd pierwszej instancji nie naruszyły art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. W sprawie niniejszej, co najistotniejsze, strona w toku postępowania podatkowego nie składała wniosków dowodowych na okoliczność dopuszczenia dowodu z oględzin i opinii biegłego. Nie było tez żadnych podstaw, aby takie dowody organ dopuszczał z urzędu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nikt nie kwestionuje wykonania określonych robót budowlanych. W sprawie kwestionowane jest natomiast wykonanie tych robót przez firmy G. i K. W związku z tym ani dowód z opinii biegłego, ani z oględzin nie mają żadnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, stąd zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest oczywiście chybiony. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. albowiem organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiał dowodowy. Ustosunkowały się do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odniosły się także do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W konsekwencji doprowadziło to do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeden z podstawowych dowodów w sprawie, a mianowicie dowód z zeznań świadka M. J. Świadek ten był przesłuchiwany dwukrotnie. Raz 18 września 2009 r. i drugi raz 5 marca 2010 r. Oba zeznania diametralnie się różniły. Organy podatkowe w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy za wiarygodne uznały te drugie zeznania. Wychodząc z logicznego i popartego określonymi dowodami, w tym treścią samych zeznań, założenia, że świadek podaje w nich prawdę i opisuje przebieg zdarzeń zgodny z rzeczywistością. Nie może więc dziwić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, właśnie tym drugim zeznaniom organ podatkowy poświęcił najwięcej uwagi. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które za udowodnioną uznały okoliczność fikcyjności prac wykonywanych przez firmy G. i K. w roku 2005. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie niniejszej, co należy podkreślić, dokonana ocena została oparta ma materiale dowodowym zgromadzonym i przeprowadzonym bezpośrednio przed organami podatkowymi, które tej oceny dokonywały. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji uznające ustalenia organów podatkowych, o fikcyjności wykonania przedmiotowych robót budowlanych, za prawidłowe. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawia żadnego argumentu na poparcie tezy zawartej w analizowanym zarzucie odnośnie do robót wykonywanych przez firmę G. Uzasadnienie postawionego zarzutu odnosi się wyłącznie do robót wykonywanych przez firmę K. Dokonując na stronie 10 - 16 skargi kasacyjnej fragmentarycznej oceny wybranych przez siebie dowodów, strona skarżąca w najmniejszym stopniu nie wykazała, że jakikolwiek fragment działalności firmy K. kosztowy związek z działalnością skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że większość tej argumentacji oparta jest na całkowicie nieobiektywnych wyjaśnieniach skarżącego. W przypadku zeznań innych świadków, podnoszone przez nich okoliczności mają charakter drugorzędny, nic do istoty sprawy niewnoszący. Za takie bowiem należy uznać wypowiedzi odnośnie do obecności M. J. na określonych budowach, czego on sam w rzeczywistości nie zaprzecza. Były to jednak wizyty bez jakiegokolwiek związku z wykonywaniem prac budowlanych przez niego lub przez jego firmę. Nie należy zapominać, że wielu świadków wiedzę na temat M. J. i jego firmy miała od M. A., zainteresowanego w sprawie prezesa skarżącej spółki. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania i nie był przez organy podatkowe stosowany. Nie mógł w związku z tym zostać naruszony, zwłaszcza poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści zarzutu zdaje się wynikać, że chodzi w nim o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wiąże się z prawidłowością przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Wcześniejsze wywody Sądu wykazały, że przedmiotowe wydatki na rzecz firm P. i K. nie miały miejsca, bowiem wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały wyszczególnionych w nich zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji więc nie spełniona została jedna z obligatoryjnych przesłanek zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie poniesienia wydatku. Skoro tak to kwestionowane w sprawie wydatki nie mogły stanowić kosztów podatkowych w rozumieniu powyższego przepisu prawa materialnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).