I FSK 1737/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 624/11 w sprawie ze skarg Z. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lutego 2011 r. nr ...,...,...,...,...,...,...,...,...,...,...,...,...,...,..., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 624/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lutego 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z 11 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności Z. G. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu – za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku VAT za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2006 r., z wyjątkiem stycznia 2006 r., z odsetkami za zwłokę. Przesyłka zawierająca te rozstrzygnięcia została przesłana na adres zamieszkania strony, zaś po dwukrotnym awizowaniu - w dniu 19 października 2010 r. i w dniu 26 października 2010 r. - została zwrócona do organu z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". W pismach skierowanych do organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010 r. podatnik zaskarżył opisane decyzje w drodze odwołań, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do złożenia tychże odwołań. Postanowieniami z 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie przez podatnika terminowi do wniesienia odwołań. W tym samym dniu odrębnymi postanowieniami organ orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 października 2010 r. Organ przypomniał, że na podstawie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), opisane decyzje z 11 października 2010 r. uznano za doręczone w dniu 2 listopada 2010 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ustawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ stwierdził bezskuteczność złożonych odwołań. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania; - art. 144, art. 145 § 2, art. 149 i art. 150 O.p. w związku z niewłaściwym lub bezpodstawnym ich zastosowaniem, albo odmową ich zastosowania; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a przez to również naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p.; - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. wobec niewłaściwego ich zastosowania lub odmową zastosowania. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż podatnik dopiero z otrzymanej w banku w dniu 21 grudnia 2010 r. informacji o zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jego rachunku bankowego dowiedział się o prowadzeniu wobec niego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 11 października 2010 r. W konsekwencji, całe postępowanie toczyło się bez jego wiedzy, gdyż nie tylko nie został poinformowany o jego wszczęciu i zakończeniu, lecz również nie wezwano go do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego, wbrew dyspozycji art. 144, art. 148 § 1 i § 2, art. 149 i art. 150 O.p., nie otrzymał on żadnego zawiadomienia, nie dotarło do niego żadne awizo pocztowe o przesyłkach pozostających w odbiorczej placówce pocztowej, nie odnotowano również jakiejkolwiek próby – ze strony poczty lub organu podatkowego – doręczenia wprost podatnikowi lub osobie dorosłej przebywającej pod adresem przy ulicy ... w K., zawiadomień i przedmiotowych decyzji. Nic nie wiadomo na temat próby doręczenia przesyłek w sposób zastępczy. Dalej skarżący przekonywał, że w sprawie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, że sam brak jakiejkolwiek informacji o wyczerpaniu przez pocztę działań wskazanych przez ustawodawcę w art. 148 i art. 149 O.p., warunkujących zastosowanie zasady doręczenia przewidzianej w art. 150 tej ustawy, w sytuacji podniesienia we wniosku o przywrócenie terminu wątpliwości co do dochowania tych rygorów, uzasadniał pozytywne rozpatrzenie wniosku. Podatnik oraz jego pełnomocnik sami zmuszeni byli podjąć starania o wyjaśnienie uchybień Poczty Polskiej w zakresie doręczenia przedmiotowych decyzji. Skarżący ustalił numery przesyłek poleconych, za którymi wysyłano doń korespondencję dotyczącą postępowania. Następnie złożył w Urzędzie Pocztowym nr ... w K., pisma domagając się wyjaśnienia przyczyn braku próby doręczenia przesyłek poleconych nr ..., nr ... i nr ... zgodnie z dyspozycją art. 148, art. 149, a następnie art. 150 O.p. Skarżący podkreślił, iż "zwrotki" przedmiotowych przesyłek zawierają skreślenia i omyłki pisarskie, które mogą świadczyć o ewentualnych uchybieniach doręczyciela, czego nie wziął pod uwagę organ podatkowy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie przyjął, że brak jest podstaw do uwzględnienia skarg. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. Jednocześnie judykatura stoi na stanowisku, iż nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań. Na adresacie pisma spoczywa natomiast ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. 3.3. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że dla uznania, że decyzja z 11 października 2010 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła skarżącego w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Te przesłanki zostały – w ocenie Sądu – spełnione, nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji oraz dat awizowania przesyłki w dniach 19 października i 26 października 2010 r., gdyż potwierdza je prawidłowo oznaczona koperta zawierająca sporną przesyłkę. Brak jest też przesłanek do przyjęcia by skarżący w okresie, gdy przesyłka spoczywała w urzędzie pocztowym, lub w okresie następnych tygodni, dowiadywał się w urzędzie, czy pozostawiono dla niego przesyłki. Analiza akt postępowania pozwoliła też – zdaniem Sądu – przyjąć, iż zarówno w trakcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak i w sprawie podatkowej dotyczącej samej spółki, cała korespondencja była doręczana skarżącemu w ten sam sposób, na ten sam adres. Skarżący nigdy nie twierdził, że nie mieszkał pod wskazanym adresem (z wyjątkiem okresu pomiędzy 2006 a 2007 r., gdy przebywał w areszcie), bądź by mieszkanie pozostawało zamknięte, przeciwnie zamieszkiwała tam - oprócz skarżącego - jego siostra. Znamiennym jest więc, w ocenie Sądu, że jako osoba bliska nie odbierała kierowanej do brata korespondencji. Rozważać więc można jaka była przyczyna takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu, bardziej wiarygodnym wytłumaczeniem jest związek korespondencji urzędowej z prowadzonymi przeciwko skarżącemu postępowaniami niż zaniechanie urzędu pocztowego. Zawinienie organu pocztowego musiałoby polegać na celowym i świadomym niepodejmowaniu nawet prób doręczania korespondencji skarżącemu i niepozostawianiu mu awiz, systematycznie przez długi okres czasu. To jednak musiałyby być działania celowe, świadomie mające zagrozić interesom skarżącego, a to trudno uznać za realne. 3.4. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarg, w postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ omówił okoliczności doręczenia pełnomocnikowi przesyłki zawierającej decyzję w trybie art. 150 § 1 O.p., uwypuklając w szczególności fakt niemożności doręczenia pisma w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149, weryfikując procedurę dwukrotnego awizowania przesyłki, a w końcu oznaczając dokładnie dzień skutecznego doręczenia decyzji (2 listopada 2010 r.), co pozwoliło w konsekwencji zakreślić termin do wniesienia odwołania (16 listopada 2010 r.), co z kolei czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Powyższe ustalenia wiązały się zaś ze stwierdzeniem, iż wniesienie odwołania dopiero 28 grudnia 2010 r. nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. i koniecznym było stwierdzenie przez organ w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd podkreślił, że działając w zgodzie z ww. przepisami oraz orzecznictwem dokonując ustaleń w tym zakresie organ oparł się w zasadniczej mierze na treści dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, które również - w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości. Organ wykazując w ten sposób, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, a także przechowując pismo przez okres wymagany przepisami przerzucił na stronę ciężar udowodnienia, że okoliczności ustalone przez ten organ nie odpowiadają rzeczywistości. Tymczasem strona w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wiarygodności dowodu doręczenia, który w okolicznościach sprawy, nie budzi wątpliwości organu, a także Sądu. Pełnomocnik strony nie przedstawił też – zdaniem Sądu – żadnych wiarygodnych przesłanek podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na kopercie przesyłki, jej dwukrotnym awizowaniu a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu awizowania. Pełnomocnik ten zresztą nie był konsekwentny w swym stanowisku, skoro z jednej strony kwestionował fakt dokonania doręczenia i pozostawienia awiza, a z drugiej wnioskował o przywrócenie uchybionego terminu, który to wniosek opiera się przecież na założeniu zaistnienia doręczenia, a dopiero następnie uchybienia terminowi do dokonania czynności z przyczyn niezawinionych. 3.5. Odnosząc się do zarzutu, że organ mógł doręczać korespondencję znanemu z innych postępowań pełnomocnikowi, Sąd wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej możliwości – przeciwnie wymaga zgłoszenia się pełnomocnika do danego postępowania oraz przedłożenia pełnomocnictwa przy pierwszej czynności i przewiduje doręczanie pisma pełnomocnikowi, gdy strona go ustanowiła. 3.6. Za bezzasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., gdyż ich rozpoznanie jest możliwe tylko w sprawie, której przedmiotem rozstrzygnięcia jest merytoryczna decyzja organu podatkowego, a nie postępowanie dotyczące terminowości złożenia środka odwoławczego od takiej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), przez odmowę jego zastosowania, mimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 i art. 162 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p., przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, mimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów o postępowaniu – w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli odmowę uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p., 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skargach na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym uznanie, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają art. 120 - 121 i art. 122 O.p., 4. art. 151 P.p.s.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie, mimo konieczności usunięcia z obrotu prawnego postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2011 r. Wnosząc o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania skarżący, co do zasady podtrzymał argumentację zawartą w skardze do WSA w Krakowie. Strona podniosła w szczególności, że Sąd przyjął za słuszne ustalenia faktyczne poczynione przez organ jedynie w oparciu o druk awiza, który został uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. W ocenie skarżącego natomiast awizo nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że pracownik poczty rzeczywiście podjął próbę doręczenia przesyłek w trybie art. 148 lub art. 149 O.p., tym bardziej, że skarżący dysponował oświadczeniami – swoim i siostry zamieszkującej pod adresem, na jaki miały być doręczone przesyłki – z których wynikało, że takie działanie nie miało miejsca. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 120 - 121 i art. 122 O.p. 5.2. Rozpatrywana sprawa dotyczy oceny legalności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Z. G. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu – za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku VAT za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2006 r., z wyjątkiem stycznia 2006 r., została przesłana przez organ podatkowy na adres zamieszkania strony, zaś po dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 października 2010 r. i w dniu 26 października 2010 r. została zwrócona do organu z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie budzi również wątpliwości, że dopiero w pismach skierowanych do organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010 r. podatnik zaskarżył opisane decyzje w drodze odwołań, z czego niewątpliwie wynika, że odwołania te zostały złożone w uchybieniem terminu do ich wniesienia. 5.3. Sformułowanymi zarzutami procesowymi strona skarżąca pragnie podważyć prawidłowość ustalenia, że w sprawie tej doszło do skutecznego doręczenia decyzji w sposób określony w art. 150 O.p. Kwestionując skuteczność doręczenia skarżący twierdzi, że nie pozostawiono mu dwukrotnie awiza oraz nie podejmowano próby doręczenia przesyłki. Zarzuca przy tym – w oparciu o ww. przepisy – że nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji tych okoliczności. Sąd pierwszej instancji jednak w tym zakresie trafnie stwierdził, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych przesłanek podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na kopercie przesyłki o jej dwukrotnym awizowaniu. W tej sytuacji, ocena twierdzeń strony skarżącej w kontekście powyższych dowodów z dokumentów, wspartych wyjaśnieniami urzędu pocztowego dot. procedury dokonywania doręczenia zastępczego, podlega swobodnej ocenie organu oraz sądu administracyjnego, której podmioty te – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie uchybiły. Sąd pierwszej instancji w pełni przy tym wyczerpujący i prawidłowy sposób, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnił swoje stanowisko, uznające za zgodne z przepisami prawa stanowisko organu podatkowego w przedmiocie skutecznego doręczenia "zastępczego" dokonanego w tej sprawie w trybie art. 150 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika bowiem niepodważone przez stronę w skardze kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dążąc do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i opierając się na swojej wiedzy, doświadczeniu i wewnętrznym przekonaniu, organ miał podstawy do wywiedzenia, na podstawie wszystkich przeprowadzonych środków dowodowych (w ramach zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.), że adresat został powiadomiony o przesyłce w sposób spełniający wymogi określone w art. 150 § 1 i 2 O.p. 5.4. W świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z: art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 i art. 162 § 1 oraz art. 194 § 3 O.p., przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Skoro bowiem nie obalono w sposób skuteczny przesłanek z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., wskazujących na skuteczność doręczenia zastępczego określonego w tym przepisie, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia powyżej wymienionych przepisów. 5.5. Ponadto podnieść należy, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest domniemaniem prawnym obalalnym. Przekonanie organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji o prawidłowości doręczenia przesyłki nie wyłącza oczywiście możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata. Temu celowi służy jednak instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania w tym trybie nie oznacza, że zakwestionowane doręczenie nie zostało dokonane, ale powoduje uchylenie skutków biegu terminów, jakie wiążą się z tym doręczeniem (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 i z dnia 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). 5.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.