I SA/Kr 624/11

|Sygn. akt I SA/Kr 624/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011r., sprawy ze skarg Z. G., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lutego 2011r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 11 października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Z.G. jako osoby trzeciej - prezesa zarządu - za zaległości podatkowe "E " S.A. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004r. do marca 2006r., za wyjątkiem stycznia 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Przesyłka zawierająca te rozstrzygnięcia została przesłana na adres zamieszkania Z.G., zaś po dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 października 2010r. i w dniu 26 października 2010r. została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "Zwrot - nie podjęto w terminie". W pismach skierowanych do organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010r. podatnik działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zaskarżył opisane decyzje w drodze odwołań wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do złożenia tychże odwołań. Postanowieniami z dnia 21 lutego 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez podatnika terminowi do wniesienia odwołań. W tym samym dniu odrębnymi postanowieniami orzekł też o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 października 2010r. W uzasadnieniu, przywołując wspomniane wyżej okoliczności organ przypomniał, że na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), opisane decyzje z dnia 11 października 2010r. uznano za doręczone w dniu 2 listopada 2010r. tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ stwierdził bezskuteczność złożonych odwołań. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zakwestionował wskazane postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę jego zastosowania; 2) art. 144, art. 145 § 2, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym lub bezpodstawnym ich zastosowaniem, albo odmową ich zastosowania; 3) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a przez to również naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; 4) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym ich zastosowaniem lub odmową zastosowania. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanych postanowień. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż podatnik dopiero z otrzymanej w banku w dniu 21 grudnia 2010r. informacji o zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jego rachunku bankowego – dowiedział się o prowadzeniu wobec niego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 października 2010r. nr [...]. W konsekwencji, całe postępowanie toczyło się bez jego wiedzy, gdyż nie tylko nie został poinformowany o jego wszczęciu i zakończeniu, lecz również nie wezwano go do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wskazano, okoliczności te legły zresztą u podstaw złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Brak doręczenia przez organ podatkowy jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzonym postępowaniu pozbawił skarżącego fundamentalnego prawa, jakie przysługuje mu na mocy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wbrew dyspozycji art. 144, art. 148 § 1 i § 2, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej skarżący nie otrzymał żadnego zawiadomienia, nie dotarło do niego żadne awizo pocztowe o przesyłkach pozostających do odbiorczej w placówce pocztowej, nie odnotowano również jakiejkolwiek próby – ze strony poczty lub organu podatkowego - doręczenia wprost podatnikowi lub osobie dorosłej przebywającej pod adresem przy ulicy N. w K., zawiadomień i przedmiotowych decyzji. Nic nie wiadomo na temat próby doręczenia przesyłek sąsiadowi lub dozorcy z jednoczesnym umieszczeniem informacji na ten temat w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania podatnika. Podniesiono również, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego znany był z innych postępowań adres pełnomocnika, którego ustanowił skarżący i który był wykorzystywany wiele razy w innych sprawach do nawiązania kontaktu ze skarżącym, stąd niezrozumiałym jest dlaczego w tym przypadku zaniechano podjęcia tego typu czynności. W dalszej kolejności skoncentrowano się na wykazaniu, że w sprawie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślono, że przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu, przy czym wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Tymczasem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. Już brak jakiejkolwiek informacji o wyczerpaniu przez pocztę działań wskazanych przez ustawodawcę w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, warunkujących zastosowanie zasady doręczenia przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji podniesienia we wniosku o przywrócenie terminu wątpliwości co do dochowania tych rygorów - uzasadniał pozytywne rozpatrzenie wniosku. W warunkach sprawy podatnik oraz jego pełnomocnik sami zmuszeni byli natomiast podjąć starania o wyjaśnienie uchybień Poczty Polskiej w zakresie doręczenia przedmiotowych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 października 2010r. W wyniku badania zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący ustalił numery przesyłek poleconych, za którymi wysyłano doń korespondencję dotyczącą postępowania. Następnie złożył w Urzędzie Pocztowym w K., pisma domagając się wyjaśnienia przyczyn braku próby doręczenia przesyłek poleconych nr [...], nr [...] i nr [...] zgodnie z dyspozycją art. 148, art. 149, a następnie art. 150 Ordynacji podatkowej. Co więcej, zwrócono uwagę, iż "zwrotki" przedmiotowych przesyłek zawierają skreślenia i omyłki pisarskie, które mogą świadczyć o ewentualnych uchybieniach doręczyciela. Wymienione zastrzeżenia, nie znalazły jednak uznania organu podatkowego, który winien z ostrożności procesowej zweryfikować i zbadać przyczyny braku doręczenia, a nie przyjmować za pewnik, że zaniechanie leży po stronie skarżącego. Nie sposób zgodzić się z takim postępowaniem organu podatkowego również w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010r., zgodnie z którym żeby doręczenie - które jest instytucją uregulowaną w rozdziale 5 dział IV Ordynacji podatkowej - można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zakwestionowanych postanowieniach wniósł o oddalenie skarg. Ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie wskazał, iż zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej mógłby być ewentualnie podniesiony na etapie rozpatrywania skargi związanej z odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W kontekście zarzutu naruszenia art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – wyjaśnił natomiast, że jak potwierdzają akta sprawy, decyzje z dnia 11 października 2010r. zostały doręczone pod adres podatnika, a pełnomocnik podatnika został ustanowiony w sprawie dopiero na etapie wnoszenia odwołania. Organ jeszcze raz podkreślił, iż rozstrzygnięcia zostały przesłane na właściwy adres, a pracownicy poczty dochowali wszelkich czynności stanowiących przesłanki przyjęcia fikcji doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w swoich działaniach postępował zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co potwierdzają akta sprawy w tym w szczególności zwrotne potwierdzenie odbioru, a skarżący jako podatnik poniósł konsekwencje, przewidziane tymi przepisami (tzw. doręczenie zastępcze). Organ podatkowy przypomniał, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość co jego zdaniem nastąpiło w przedmiotowej sprawie i co potwierdzają akta sprawy i treść zaskarżonego postanowienia, wydanego po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył przy tym, że zasada praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej nie może odnosić się jedynie do organów podatkowych lecz także do podatników. Możliwość kształtowania swojej sytuacji przez podatników w ramach obowiązującego prawa nie zwalnia ich od działania na podstawie przepisów prawa i przestrzegania prawa. Skarżący składając odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego po ustawowym terminie działał zaś niezgodnie z przepisami prawa. Końcowo wskazano, że art. 219 Ordynacji podatkowej określający przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień nie wskazuje w swej treści powołanych przez skarżącego art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie stanowiły one również podstawy prawnej zakwestionowanych rozstrzygnięć, w związku z czym nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia tych norm. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia by w sprawie naruszone zostały przepisy prawa, a już zwłaszcza w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonych aktów administracyjnych. Odnosząc się na wstępie do kluczowego dla rozstrzygnięcia zagadnienia doręczenia decyzji przypomnieć należy, iż zgodnie treścią art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1) lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej) konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 565/05, Lex Omega nr 187585). Jednocześnie judykatura stoi na stanowisku, iż nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań, jak uznał NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 roku, sygn. akt I GSK 475/05, Lex Omega 189771. W niniejszej sprawie wypada także przywołać pogląd, wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002 roku, sygn. akt SK 35/01 (OTK-A 2002/5/60). Dotyczył on wprost doręczenia w oparciu o przepisy postępowania cywilnego, jednakże z uwagi na podobieństwo regulacji odpowiednich norm Ordynacji podatkowej, pogląd wyrażony w tym wyroku w całej rozciągłości może zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ogólną regułą jest, że na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Słusznie też zarówno w omawianym rozstrzygnięciu, jak i orzecznictwie sądów cywilnych uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 roku, sygn. akt I PZ 53/70, OSNCP 6/1971, poz. 100). Dla uznania, że decyzja z dnia 11 października 2010r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było zatem wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła skarżącego w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Te przesłanki zostały niewątpliwie spełnione. Nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji oraz dat awizowania przesyłki w dniach 19 października i 26 października 2010r. gdyż potwierdza je prawidłowo oznaczona koperta zawierająca sporną przesyłkę. Brak jest też przesłanek do przyjęcia by skarżący w okresie gdy przesyłka spoczywała w urzędzie pocztowym, lub w okresie następnych tygodni dowiadywał się w urzędzie czy pozostawiono dla niego przesyłki. Analiza akt postępowania pozwoliła też na poczynienie spostrzeżenia, iż zarówno w trakcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jak i w sprawie podatkowej dotyczącej samej spółki cała korespondencja była doręczana skarżącemu w ten sam sposób, na ten sam adres. Skarżący nigdy też - także w niniejszym postępowaniu - nie twierdził i nie dowodził by nie mieszkał pod wskazanym adresem /z wyjątkiem okresu pomiędzy 2006 a 2007r. gdy przebywał w areszcie/, bądź by mieszkanie pozostawało zamknięte, przeciwnie zamieszkiwała tam - oprócz skarżącego - jego siostra. Znamiennym jest więc, że jako osoba bliska nie odbierała kierowanej do brata korespondencji. Rozważać więc można jaka była przyczyna takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu, bardziej wiarygodnym wytłumaczeniem jest związek korespondencji urzędowej z prowadzonymi przeciwko skarżącemu postępowaniami niż zaniechanie urzędu pocztowego. Zawinienie organu pocztowego musiałoby polegać na celowym i świadomym niepodejmowaniu nawet prób doręczania korespondencji skarżącemu i niepozostawianiu mu awiz, systematycznie przez długi okres czasu. To jednak musiałyby być działanie celowe, świadomie mające zagrozić interesom skarżącego, a to trudno uznać za realne. Wbrew twierdzeniom skarg, w postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ omówił okoliczności doręczenia pełnomocnikowi przesyłki zawierającej decyzję w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, uwypuklając w szczególności fakt niemożności doręczenia pisma w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149, weryfikując procedurę dwukrotnego awizowania przesyłki, a w końcu oznaczając dokładnie dzień skutecznego doręczenia decyzji (2 listopada 2010r.), co pozwoliło w konsekwencji również zakreślić termin do wniesienia odwołania (16 listopada 2010r.), co z kolei czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia wiązały się zaś w konsekwencji ze stwierdzeniem, iż odwołanie wniesione przez pełnomocnika dopiero w dniu 28 grudnia 2010r. nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej i koniecznym było stwierdzenie przez organ w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania /art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Działając w zgodzie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa oraz wypowiedziami sądownictwa dokonując ustaleń w tym zakresie organ oparł się w zasadniczej mierze na treści dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, które również w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości. Organ wykazując w ten sposób, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać a także przechowując pismo przez wymagany przepisami – przerzucił jednocześnie na samego pełnomocnika ciężar udowodnienia, że okoliczności zrekonstruowane w oparciu o dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru nie odpowiadają rzeczywistości. Tymczasem pomimo wykazania przez organ przesłanek przyjęcia tego swoistego domniemania prawidłowości doręczenia – pełnomocnik strony w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, mające zmierzać do podważenia wiarygodności dowodu doręczenia, który w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości organu a obecnie także Sądu. Pełnomocnik nie przedstawił też – zdaniem Sądu – żadnych wiarygodnych przesłanek podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na kopercie przesyłki, jej dwukrotnym awizowaniu a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu awizowania. Pełnomocnik ten zresztą nie był konsekwentny w swym stanowisku skoro z jednej strony kwestionował fakt dokonania doręczenia i pozostawienia awiza, a z drugiej wnioskował o przywrócenie uchybionego terminu, który to wniosek opiera się przecież na założeniu, zaistnienia doręczenia a dopiero następnie uchybienia terminowi dokonania czynności z przyczyn niezawinionych. Skarżący kwestionując skuteczność doręczenia bazuje tylko na prostym zaprzeczaniu by podejmowano próby doręczenia, by pozostawiano mu awiza. W okolicznościach sprawy, są to twierdzenia zupełnie dowolne, gołosłowne i nie poparte żądnymi dowodami. Ich przeciwieństwem jest pismo Urzędu pocztowego, w którym rzetelnie i rzeczowo opisano procedurę dokonywania doręczenia zastępczego, a opis ten nie budzi zarzutów Sądu co do jego wiarygodności., Nie można także za dowód uznać oświadczenia siostry skarżącego gdyż jako osoba bliska była niewątpliwie zainteresowana w wywołaniu pozytywnego dla brata skutku procesowego a nadto oświadczenie to dołączono dopiero do skargi więc trudno czynić organowi zarzutu, że nie zaliczył go w poczet dowodów. Przesłanką stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań, wyraźnie wskazaną i opisaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, stało się więc zasadnie - jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu, że organ mógł doręczać korespondencję znanemu z innych postępowań pełnomocnikowi, wyjaśnić należy, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej możliwości, wręcz przeciwnie wymaga zgłoszenia się pełnomocnika do danego postępowania oraz przedłożenia pełnomocnictwa przy pierwszej podejmowanej czynności /art. 137 § 3/ i przewiduje doręczanie pisma pełnomocnikowi, gdy strona go ustanowiła a pozostałych przypadkach doręczanie pism wyłącznie do rąk strony postępowania /art. 145 § 1 i 2/. Zarzuty zgłoszone w tym zakresie nie mogły więc wywrzeć wpływu na ocenę rozstrzygnięć organów podatkowych. Nie były też adekwatne do przedmiotu postępowania sformułowane w skardze zarzuty o naruszeniu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ich rozpoznanie jest możliwe tylko w sprawie której przedmiotem rozstrzygnięcia jest merytoryczna decyzja organu podatkowego, kontrolowana przez Sąd w zakresie jej legalności, a nie incydentalne postępowanie dotyczące terminowości złożenia środka odwoławczego od takiej decyzji. Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że w warunkach niniejszej sprawy doręczenie "zastępcze", dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak dokonanego doręczenia biegł czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Odwołanie wniesione z jego uchybieniem implikowało stwierdzenie tego faktu przez organ zgodnie z treścią art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ewentualnych przesłanek przywrócenia terminu do złożenia spornych odwołań będzie natomiast przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu, zainicjowanym złożeniem skarg od postanowień Dyrektora Izby Skarbowej odmawiających uwzględnienia wniosku skarżącego w tym przedmiocie. Przy zaskarżaniu postanowień o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia odwołania nie mają znaczenia argumenty służące uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Ta sprawa rozpoznawana jest odrębnie a dodatkowo przesądzenie, iż do uchybienia terminu doszło, otwiera drogę do przywrócenia uchybionego terminu. Nie można bowiem przywrócić terminu w sytuacji gdy do jego uchybienia nie doszło. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela dominujące od kilku lat w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy wedle, których "żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu" czy też "stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ nie tylko jest uprawniony ale wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej" /por. wyroki NSA; z dnia 14.03.2007r. sygn. I FSK 534/06, z dnia 1.10.2009r. sygn. I FSK 854/08, z dnia 20.03.2009r. sygn. I FSK 112/08, z dnia 8.02.2011r. sygn. II FSK 329/10 oraz z dnia 28.04.2011r. sygn. I FSK 162/10/. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg.