II FSK 1809/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 65/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 65/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "S." Spółki z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., Nr [...], Prezydent Miasta B., w wyniku złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określił Przedsiębiorstwu [...] "S." Spółce z o.o. w B. (dalej: "skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego na 2008 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 274.625 zł. Podatkiem od nieruchomości obciążono znajdujące się we władaniu skarżącej Spółki grunty, budynki i budowle, w większości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy określaniu wysokości podatku pominięto część deklarowanych przez skarżącą gruntów sklasyfikowanych jako "N", z uwagi na zwolnienie z podatku od nieruchomości oraz sklasyfikowanych jako "Ls", z uwagi na opodatkowanie podatkiem leśnym. Organ nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej o konieczności zastosowania stawek podatkowych właściwych dla gruntów pozostałych do działki o nr [...], sklasyfikowanych jako "Ba" oraz "K", na których nie prowadzono wydobycia w związku z rzekomym wyczerpaniem złoża. Powyższe grunty, jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Spółka zakwestionowała prawidłowość opodatkowania gruntów na działce o nr [...]. Na części działki nie była prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych - wyczerpanie złoża i rozpoczęcie procesu rekultywacji gruntu. Spółka wskazała, że działalnością gospodarczą jest poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż - w tym zakresie nie jest działalnością gospodarczą rekultywacja gruntów. Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., Nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Organ wskazał, że w odniesieniu do gruntów będących częścią działki nr [...], sklasyfikowanych jako "K", nie ma znaczenia, czy są one zajęte czy też nie, na prowadzenie działalności gospodarczej. Jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny być opodatkowane według stawek najwyższych. Nie ma zastosowania wyłączenie zasady wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l.") z uwagi na względy techniczne. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych oznacza obiektywne przeszkody (okoliczności) natury technicznej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania, nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Tym samym, w ocenie organu, niemożność wydobycia kopaliny z uwagi na wyeksploatowanie złoża, nie stanowi o niemożności prowadzenia działalności ze "względów technicznych". Niemożność ta nie wynika bowiem ze zdarzenia nadzwyczajnego, np. katastrofy ekologicznej, a ze zdarzenia naturalnego, jakim jest wyczerpanie złoża. Organ podkreślił także, że o braku istnienia "względów technicznych" przesądza również fakt ubiegania się przez skarżącą Spółkę o przedłużenie terminu wykonania rekultywacji na działce nr [...]. Wskazał, że decyzją z dnia 26.05.2010 r. Prezydent B. przedłużył ten termin do 31.12.2011 r., przy czym - jak wynika z uzasadnienia tej decyzji - strona przedłożyła organowi administracji dokumenty świadczące o tym, że złoża piasku nie zostały w całości wyeksploatowane. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że: a) wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczone do "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, b) "względy techniczne" powinny uniemożliwiać wykorzystanie gruntu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w oderwaniu od przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, c) fakt podejmowania przez podatnika działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, że grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), d) wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. jest równoznaczne z wykorzystywaniem tej nieruchomości w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, e) grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo że grunt ten został faktycznie zrekultywowany. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.l poprzez błędne przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.l w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 122 O.p. zw. z art. 187 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: ustalenie, czy na przedmiotowej nieruchomości rzeczywiście doszło do wyczerpania złoża oraz czy grunt ten został faktycznie zrekultywowany (np. poprzez dowód z opinii biegłego); art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania, które okoliczności organ uznał za istotne, a które za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawa oraz motywów ich kwalifikacji do jednej bądź drugiej grupy, a tym samym błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do działki o nr [...], w oparciu o stawkę podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zamiast stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi wskazano, że na działce nr [...] wyczerpało się złoże, co powoduje, że nie może ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, ze względów technicznych. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w sprawie należy odróżnić dwa pojęcia - prowadzenie przedsiębiorstwa od prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Czynności rekultywacji gruntów są czynnościami pozostającymi w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co nie oznacza, że są prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skarżąca wskazała, że decyzja organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 O.p., albowiem organ nie przeprowadził właściwego postępowania wyjaśniającego, nie dysponował wiadomościami specjalnymi dotyczącymi prowadzenia działalności "wydobywania kopalin ze złóż", a przez to naruszył przepisy prawa, gdyż zaliczył wszystkie grunty oznaczone jako "K", do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni definicji "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz odniósł się do pojęcia "rekultywacji gruntów", odwołując się do art.4 pkt 18, art.20 ust. 1,3 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004r., Nr 121,poz. 1266 z późn.zm.). Z przepisów tych wywiódł, że skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Następnie, odwołując się do treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r. (III AZP 5/94), skład orzekający w sprawie podkreślił, że błędny jest pogląd Spółki, jakoby wyczerpanie złoża wydobywanej kopaliny skutkowało uznaniem, iż grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być zaliczony do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Wyłączenie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. Obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tego złoża to, jak wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym), a nie technicznym. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych skład orzekający w sprawie w końcowej części uzasadnienia zaznaczył, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorę gruntu, budynku i budowli, natomiast podstawę wymiaru podatku i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 §1 , art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: - wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczane do "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; - fakt podejmowania przez podatnika działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, że grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej); - wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine jest równoznaczne z wykorzystywaniem tejże nieruchomości w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika; - grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo że grunt ten został faktycznie zrekultywowany; - podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mimo że te dane nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu na gruncie; b) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając podstawy skargi kasacyjnej strona powołała argumenty tożsame z prezentowanymi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a tym samym nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09,LEX nr 746703, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09,LEX nr 593572).Wiążący przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ze stanu tego wynika, że rekultywacja spornej działki gruntu nie została zakończona, a na wniosek skarżącej Prezydent B. przedłużył termin jej wykonania do 31 grudnia 2011r. Jako formę naruszenia prawa materialnego wskazano w skardze kasacyjnej błędną wykładnię, czyli mylne zrozumienie treści przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183 i z dnia 5 stycznia 2012r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). Stawiając taki zarzut strona powinna wyjaśnić, jak jej zdaniem dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy przyjęciu określonego znaczenia tego przepisu. Art.1a u.p.o.l. zawiera słowniczek wyrazów i wyrażeń, użytych w ustawie. Są to definicje legalne, czyli przepisy prawne, nakazujące przy odtwarzaniu norm z przepisów pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi zawartymi w definiensie tej definicji (M.Ziembiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.203,J.Wróblewski w: W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s.443-444). Art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję ustawową gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta będzie miała znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który wyrażenie takie zawiera. Zgodnie z art.1a pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" , na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit.b ( to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem- co do zasady- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220,poz.1447 z poźn.zm., przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku obowiązywania ustawy) przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16,poz. 93 z późn.zm.),dalej "k.c.". Przedsiębiorcą, zgodnie z art.431 k.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art.331 k.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową (art.431 k.c.). Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art.336 k.c.). Składają się nań dwa elementy- fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą, por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, LEX nr 1069899). Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine). Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96). Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2(wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych ). Z mocy art.86 w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808 z późn.zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W 2008r. wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art.15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005r.,Nr 228,poz. 1947 z poźn.zm.). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art.126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska –Dz.U. z 2006r., Nr 129,poz. 902 z późn.zm.). Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Art.80 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych -Dz.U. z 2004r., Nr 121,poz. 1266 z późn.zm.). Rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art.20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej(art.20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art.20 ust. 4 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyczerpanie złoża i rekultywacja gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 3 i art.5 ust. 1 pkt 1 lit.a i lit. c u.p.o.l. i art.1a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest w związku z tym prawidłowa. Skarga kasacyjna jest z powyższych względów pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.