I SA/Po 32/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2011r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do lutego 2008r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego przeprowadzono u S. T. zam. [...] Ż., R. [...], kontrolę w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą "A." był skup i sprzedaż żywca rzeźnego - bydła i trzody chlewnej. Dodatkowo podatnik zajmował się sprowadzaniem z zagranicy i sprzedażą samochodów osobowych, co stanowiło około 10% przychodu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych dokonano sprawdzenia ewidencji księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Porównano zapisy w rejestrach sprzedaży z zapisami dokonanymi na dokumentach sprzedaży - faktury VAT oraz zapisami w deklaracjach za miesiąc styczeń 2007r. i za miesiąc maj 2008 r. Ponadto porównano zapisy w rejestrach zakupów VAT z zapisami dokonanymi na dokumentach kosztowych - faktury VAT oraz zapisami dokonanymi w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Organ I instancji ustalił, iż podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. oraz w miesiącu styczniu 2008 r. S. T. obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionych przez "B." U. U., [...] W., O. [...], które dotyczyły wydatków poniesionych na konsumpcję pracowników. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono ponadto, iż: - w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2007 r. S. T. obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez PHU "C." T. Z., [...] Ś., ul. [...]; - w miesiącu lutym 2008r, Podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: [...], [...] wystawionych przez PHU "C." K. R., [...] P., ul. [...]. W wyniku kontroli ustalono, że "C." T. Z. oraz "C." K. R. nie dokonywały zakupu ani sprzedaży oleju napędowego, nie były w posiadaniu takiego towaru i nigdy nie dysponowały nim jako właściciele. Podmioty te także nie posiadały bazy technicznej do gromadzenia, przechowywania i dystrybucji paliwa, T. Z. tylko pieczętował i parafował faktury wypisane na rzecz jego "klientów" przez inną osobę. Natomiast K. R. na polecenie innych osób wystawiał i podpisywał faktury VAT sprzedaży. Zatem o określeniu ilości oraz ceny zakupu i sprzedaży wykazanego na fakturze paliwa decydowały inne osoby. W toku prowadzonego postępowania uzyskano ponadto materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych faktur VAT, to jest T. Z. oraz K. R.: - pismem z dnia [...] listopada 2009 r. uzyskano materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z., obejmujący uwierzytelnione kserokopie następujących dowodów: protokołu z czynności sprawdzających w "A. S. T. z dnia [...] kwietnia 2009 r. protokołu przesłuchania świadka S. T. z dnia [...] sierpnia 2009 r., protokołu przesłuchania kontrolowanego T. Z. z dnia [...] sierpnia 2009 r., protokołu przesłuchania świadka M. D. z dnia [...] września 2009 r., protokołu przesłuchania świadka R. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., protokołu przesłuchania świadka K. R. z dnia [...] sierpnia 2009 r. - pismem z dnia [...] listopada 2009 r. uzyskano materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego wobec K. R., obejmujący uwierzytelnione kserokopie następujących dowodów: protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w "A." S. T. z dnia [...] kwietnia 2009 r., protokołu przesłuchania świadka S. T. z dnia [...] sierpnia 2009 r., protokołów przesłuchania podejrzanego K. R. z dnia [...] grudnia 2008 r., z dnia [...] grudnia 2008 r. z dnia [...] stycznia 2009 r., z dnia [...] maja 2009 r., protokołu przesłuchania kontrolowanego K. R. z dnia [...] marca 2009 r. W dniu [...] lipca 2010 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] włączono do postępowania następujące materiały: - wyciąg z decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej T. Z. zamieszkałemu [...] P., ul. [...], prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. H. – U. "C." T. Z. [...] Ś., ul. [...], NiP: [...] podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku, - wyciąg z decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej dla: P. H. – U. "C." K. R., [...] P., ul. [...], NIP: [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2008 roku oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące od stycznia do października 2008 r. i decyzję Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. uzupełniającą rozstrzygnięcie decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia za miesiąc styczeń 2008 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - protokół przesłuchania świadka R. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego wobec K. R. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż PHU "C." T. Z. widniejący jako wystawca faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego dla "A." S. T. nie prowadziło w 2007 r. działalności gospodarczej, nie dysponowało żadnym olejem napędowym, nie posiadało zaplecza technicznego do magazynowania paliwa oraz środków transportu do przewozu paliwa oraz nie zatrudniało pracowników. T.Z. wystawiał jedynie faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. To inne osoby, a nie T. Z. wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, firmując ten obrót fakturami wystawianymi przez PHU "C." T. Z. Potwierdzają to m. in. zeznania: przesłuchanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2009r. T. Z., przesłuchanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka w dniu [...] września 2009 r. M. D., przesłuchanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2009 r. R. P., przesłuchanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli w P. w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2009 r. K. R. Podobnie PHU "C." K. R. nie dokonywało zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego, nie było w posiadaniu takiego towaru i nigdy nie dysponowało nim jako właściciel. K. R. wystawiał faktury VAT sprzedaży oleju napędowego na polecenie innych osób, za co otrzymywał wynagrodzenie. Faktury te również miały na celu firmowanie wprowadzanego do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. O określaniu ilości oraz ceny zakupu i sprzedaży oleju napędowego, o dostawcach i nabywcach paliwa decydowały inne osoby związane z PHU "C." niż K. R. O takim stanie rzeczy świadczą zeznania K. R. złożone w charakterze podejrzanego w dniu [...] grudnia 2008 r., w dniu [...] grudnia 2008 r., w dniu [...] stycznia 2009 r., w dniu [...] maja 2009 r. a także w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2009 r. Wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że S. T. nie mógł nabyć w 2007 r. paliwa od "C." T. Z. oraz w 2008 r. od "C." K. R. Podatnik dokonując zatem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU "C." T. Z. oraz przez PHU "C." K. R. postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 i art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2007 r. i od marca 2007 r. do lutego 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi j instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien ustalić, czy podatnik faktycznie nabywał paliwo oraz czy dostawy te były dokumentowane fakturami nie zawierającymi danych prawdziwego dostawcy, czy też obrót paliwem nie miał miejsca. Jeśli obrót paliwem miał miejsce, należało ustalić, czy nabywając towar podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarowi usług. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r., nr [...] włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. T.: - wyciąg z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej T. Z. zam. [...] P., ul [...], prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: P. H. – U. "C." T. Z., podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r., - wyciąg z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej K. R. zam. [...] P., ul. [...], prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. H. – U. "C." K. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2008roku oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące od stycznia 2008 r. do października 2008 r., - decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. uzupełniającą rozstrzygnięcie decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia za miesiąc styczeń 2008 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - protokół przesłuchania świadka R. P. zam. Ś.[...], [...] O.W.. Nr [...] z dnia [...].08.2009r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] sierpnia 2010r. wydana została decyzja nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007 r. i za miesiące od marca do lutego 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2007 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej. Od powyższej decyzji S. T. za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie. Zdaniem odwołującego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kontrolujący nie wnieśli uwag co do faktu zakupów oleju napędowego, jego dostawy były dokumentowane fakturami, obrót paliwami miał miejsce, co potwierdzają m. in. zeznania R. P., natomiast ewentualne uczestnictwo w przestępczym procederze jest - cyt.: "czystym "gdybaniem". Ponieważ w dobie "internetu" często firmy i ich przedstawiciele nie widzą się, a jedynym kontaktem jest dostawa towaru - faktura - zapłata." Proceder nielegalnego obrotu paliwem odwołujący nazywa "nieprawidłowościami", za które T. Z. i K. R. ponieśli konsekwencje i nie istnieją podstawy - cyt.: "dla karania za to Pana S. T.", bowiem - zdaniem pełnomocnika - jego mocodawca nabywał paliwo w dobrej wierze. Zarzuty zawarte w odwołaniu strona podtrzymuje w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. S. T. twierdzi ponadto, że organy podatkowe zakwestionowały gotówkowy sposób rozliczania się podatnika z dostawcami paliwa. Ponownie podkreśla, że - cyt.: "często zdarza się, że kontrahenci nie bywają w siedzibach firm, nie znają jej szefów, czy dyrektorów, a zamówienia składane są za pośrednictwem menadżerów lub kierowanych do tego celu osób". Odwołujący zaznacza po raz kolejny, że nie był świadomy swego uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, był bowiem przekonany o tym, iż nabywa towar od legalnie działającego dostawcy. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym decyzją z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Cytowany przepis ustawy ma zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz "A." S. T. za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień 2007 r. przez PHU "C." T. Z., [...] Ś., ul. [...], NIP: [...] na zakup oleju napędowego. Naliczony podatek VAT, wynikający z tych faktur, został wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, iż czynności udokumentowane fakturami potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. T. Z. na początku 2007 roku zarejestrował dla pozoru działalność gospodarczą pod firmą: "PH-U "C." T. Z. W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował olejem napędowym, nie posiadał zaplecza technicznego do magazynowania paliwa oraz nie zatrudniał pracowników. Potwierdzają to zeznania T. Z. z dnia [...] sierpnia 2009 r. składane przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Organ wskazał, iż przytoczony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma również zastosowanie do faktur VAT wystawionych na rzecz S. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: "A." przez PHU "C." K. R. w lutym 2008 roku. Z zeznań K. R. wynika, iż od 2006r. prowadził za odpłatnością księgowość w "X." M. D. Wspomniane przedsiębiorstwo zajmowało się sprzedażą oleju napędowego. Od 2007r. działalność ta była kontynuowana przez "C." T. Z. W 2008 roku "C." było prowadzone przez K. R., który przedsiębiorstwa nie zarejestrował posiadał jedynie pieczęć, której używał do wystawiania faktur VAT sprzedaży paliw. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej zarówno przez organ I, jak i II instancji jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik twierdzi, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącego samo ustalenie przez organy podatkowe faktu nabywania towaru od innego podmiotu niż wystawca faktury, bez przypisania kupującemu świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. S. T. zarzuca, iż organy podatkowe - cyt.: "nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego", czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powołując się na art. 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. (67/227/EWG) podkreśla neutralność podatku VAT. Skarżący powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 ppkt 11 b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) twierdzi, że zwolniona z opodatkowania jest wartość posiłków regeneracyjnych otrzymanych przez pracownika od pracodawcy. Skarżący stoi na stanowisku, iż z art. 22 ww. ustawy nie wynika, aby cyt.: "świadczenia na rzecz pracowników w postaci posiłków regeneracyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. ) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "C." T. Z. oraz "C." K. R. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Należy podkreślić, iż organ podatkowy I instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez nią na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wynikającego z posiadanych faktur VAT z uwagi na nieświadome uczestnictwo strony w oszustwie podatkowym, należy wskazać , że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Podzielić należy stanowisko organu z którego wynika, że okoliczności, w jakich dokonywane były transakcje nabycia oleju napędowego, zwłaszcza sposób kontaktowania się z dostawcą i sposób dokonywania płatności powinny wzbudzić wątpliwości u podatnika, co do prawidłowości i legalności obrotu paliwem. O powyższym świadczy zeznanie samego podatnika, który przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2009 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. I (k. 13-14) przyznał, że zapłaty za paliwo dostarczane do jego przedsiębiorstwa dokonywał gotówką do rąk kierowcy. Należy zwrócić uwagę na postępowanie skarżącego, który wręczał gotówkę za dostarczenie paliwa nieznanej mu osobie, bądź osobie znanej jedynie z imienia, nie żądając za dokonaną zapłatę jakiegokolwiek potwierdzenia. Organy podatkowe doprowadzając do odtworzenia okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane "transakcje" obrotu paliwem wykazały świadome uczestnictwo w nich podatnika. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu paliwem wystarczyła do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahentów. Skarżący na pewno zdawał sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Podatnik jest niekonsekwentny w swych twierdzeniach. Na str. 4 wniesionej skargi w punkcie 1 twierdzi, iż - cyt:. "O tym, iż paliwo będzie dostarczane jak w latach poprzednich było oczywiste ponieważ wszelkie rozmowy na ten temat skarżący prowadził z Panem G., który sprzedawał paliwo w latach poprzednich, gdzie jako sprzedawca występowała firma jego żony "T." J. G.." W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji zeznając w dniu [...] sierpnia 2010 r. pod rygorem wynikającym z art. 233 kodeksu karnego, S. T. (k. 237-238) poinformował - cyt.: "Na początku 2007 r. kierowca o imieniu R. przywiózł mi kserokopię deklaracji VAT - 7 złożoną przez firmę C. T. Z. za miesiąc styczeń 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w P. Na tej podstawie firma C. nie budziła moich zastrzeżeń". Z zacytowanej wypowiedzi podatnika wynika, iż zdawał sobie sprawę z tego, że stroną "transakcji" jest "C.", natomiast przytoczony fragment skargi potwierdza, że udział w obrocie paliwem miał odbywać się na zasadach dotychczasowych (obowiązujących przed 2007 rokiem – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) za pośrednictwem Pana G. Należy podkreślić rozbieżności w wypowiedziach samego skarżącego na temat uczestnictwa we wspomnianym procederze obrotu paliwem wspomnianych osób. Powyższe dowodzi, że sam skarżący był świadomy uczestnictwa w "transakcjach" obrotu paliwem, w których rola uczestniczących w niej osób (kierowca "o imieniu R.", osoba doręczająca faktury nie znana z imienia i nazwiska, T. G., J. G.) i podmiotów gospodarczych (PHU "C.", "T.") nie do końca została przez skarżącego wyjaśniona. Zatem zarzut o nieświadomym uczestnictwie S. T. w oszustwie podatkowym należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z drugiej strony ta sama ustawa zastrzega, iż jedynie działania niezbędne Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołany przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.,) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. lII SA 1826/00, niepubl.). Podkreślenia wymaga także fakt, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, świadczących o zachowaniu należytej staranności wymaganej przy transakcjach zakupu paliwa. Możliwość taka została stronie zagwarantowana - zarówno na etapie postępowania przed I jak i II instancją - w myśl art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej i uprawnień wynikających z tych przepisów. W piśmie z dnia [...] października 2010 r. (odebrane przez S. T. [...] października 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poinformował stronę, iż przysługuje jej prawo czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłaszania żądań (k. 302). Poza tym w piśmie z dnia [...] października 2010 r., (odebrane osobiście przez S. T. [...] października 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego materiału dowodowego (k. 304). W odpowiedzi na powyższe podatnik nadesłał pismo z dnia [...] listopada 2010 r. (k. 308-307), zawierające uwagi będące niemal w całości powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Do treści pisma Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Kierując się zasadami zawartymi w powyżej wskazanych przepisach zarówno organ I jak i II instancji dokonały całościowego i wyczerpującego rozpatrzenia posiadanego już materiału dowodowego, a także podjęły czynności mające na celu usunięcie jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego tam, gdzie one rzeczywiście zaistniały (np.: przesłuchanie strony, przesłuchanie przedstawiciela "kontrahenta", przesłuchanie "kontrahentów", pozyskanie materiałów od organów ścigania - Policja, Prokuratura). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warto dodać, iż nieuprawnione jest twierdzenie, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia (...) środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe bądź lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach. Odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego - aniżeli ta, jakiej oczekuje strona - nie może stanowić przesłanki do formułowaniu zarzutów o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy, iż organ dokonuje tzw. swobodnej oceny wartości dowodowej całości zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten jest rozpatrywany cząstkowo jak i we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem wszelkich wniosków i dowodów przedłożonych przez stronę oraz pozyskanych z inicjatywy organów podatkowych. Zatem zarzut podatnika co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Należy wskazać, iż o naruszeniu zasady neutralności w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy nie można mówić w kontekście zakwestionowanych u podatnika faktur. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają bowiem nabycia paliwa przez "A." S. T. od PHU "C." T. Z. oraz od PHU "C." K. R. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego wykazano że "C." T. Z. oraz "C." K. R. nie dokonywały zakupu ani sprzedaży oleju napędowego, nie były w posiadaniu takiego towaru i nigdy nie dysponowały nim jako właściciele. Podmioty te także nie posiadały bazy technicznej do gromadzenia, przechowywania i dystrybucji paliwa. T. Z. tylko pieczętował i parafował faktury wypisane na rzecz jego "klientów" przez inną osobę. Natomiast K. R. na polecenie innych osób wystawiał i podpisywał faktury VAT sprzedaży. Zatem o określeniu ilości oraz ceny zakupu i sprzedaży wykazanego na fakturze paliwa decydowały inne osoby. Potwierdzają to zeznania T. Z. z dnia [...] sierpnia 2009 r. (k. 32-33), składane przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Przesłuchiwany uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 k.k.) zeznał m. in: - cyt.: "W 2007 roku prowadziłem działalność gospodarczą pod nazwą C. T. Z., (...) Rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą C. T. Z. zaproponował mi Pan M. D., (...) W zamian za prowadzenie działalności zaproponował mi wynagrodzenie w wysokości 2 gr. od każdego sprzedanego litra paliwa." Obsługą księgową przedsiębiorstwa zajmował się K.R. Przesłuchiwany poinformował nadto, że faktury VAT zakupu dostarczane były do zajmującego się obsługą księgową przedsiębiorstwa K. R. przez M. D. Ten ostatni zapewniał T. Z., że olej napędowy pochodzi od J. K. z S. i od T. G. z K. Zeznający dodał także - cyt. "Nie posiadam wiedzy o faktycznym pochodzeniu paliwa". T. Z. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, rozwoził jedynie paliwo [...] oraz podpisywał faktury VAT sprzedaży oraz jak sam twierdzi - cyt.: "Zdarzało się również, że podpisywałem plik pustych kartek w określonym miejscu, na których później drukowano faktury sprzedaży VAT z danymi mojej firmy. Przesłuchiwany poinformował również, że nie wie kto był właścicielem autocystern służących do transportu paliwa. Świadek zeznał ponadto, że –cyt.: "Olej napędowy magazynowany był w P. na starej stacji w drodze na K. Nie wiem do kogo należała stacja. Warto zauważyć, iż sformułowanie to potwierdza tezę o niewiadomym pochodzeniu paliwa. W 2008 roku "C." było prowadzone przez K. R., który przedsiębiorstwa nie zarejestrował posiadał jedynie pieczęć, której używał do wystawiania faktur VAT sprzedaży paliw. K. R. w dniu [...] grudnia 2008 r. zeznał (k. 15-17) -cyt.: "Zrobiłem takie firmanctwo i wiem, że było to niezgodne z prawem". Natomiast [...] grudnia 2008 r. szczegółowo opisał proceder, w którym brał udział zeznał bowiem (k. 18-20) - cyt.: "W 2007r. w czasie, gdy firmę prowadził T. Z., a następnie w 2008 r., gdy firma była na moje nazwisko M. D. przedkładał mi faktury zakupu do zaksięgowania wystawione przez H. G. i J. K. Faktury te były fikcyjne. Odbywało się to w ten sposób, że M. D. przychodził do mnie z poleceniem, abym wystawił faktury sprzedaży na podanych mi przez niego kontrahentów. Ja w pewnym momencie stwierdziłem, że na magazynie w komputerze brakuje towaru. W tym momencie M. podawał mi ilość, na którą ma być wystawiona faktura VAT zakupu - była to wartość wymyślona przez niego, która by starczała na pokrycie faktur sprzedaży. Ja wprowadzałem tą ilość do komputera, a cenę zakupu raz podawał mi M. a nieraz kazał mi sprawdzić w Internecie na stronie O. Ja po wprowadzeniu wpisywałem M. datę, podaną przez niego ilość wraz z wartościami tj. ceną netto za litr, wartość netto ogółem i podatek VAT. Na tej podstawie M. miał załatwić fakturę i dostarczyć do mnie do księgowości. Taka sytuacja miała miejsce przez cały 2007 i do końca 2008 r." W dniu [...] sierpnia 2009 R. zeznając w charakterze świadka (k. 25-27), pod rygorem wynikającym z art. 223 k.k, K. R. doprecyzował, że- cyt,: "Dane do faktur C. T. Z. przekazywał mi na kartkach albo odczytywał ze swojej komórki w postaci sms-ów zawsze Pan M. D". Również w dniu [...] sierpnia 2009 r. jednakże w charakterze strony zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K., K. R. stwierdzając, m.in.: "Moja działalność w firmie N. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nie posiadałem wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi ani też nie posiadałem zaplecza technicznego do przechowywania i transportowania paliwa." Dodał ponadto - cyt.: "(...) nie prowadziłem handlu olejem napędowym, a jedynie wystawiałem faktury sprzedaży na zlecenie Pana M. D.", R. P. zeznający w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 k.k.) w dniu [...] sierpnia 2009 r. (k. 37-38) przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. poinformował, iż w 2007r. rozwoził paliwo jako pracownik przedsiębiorstwa T. Listę klientów, do których miał je zawieść otrzymywał od szefa, czyli T. G. oraz od M. D. Zeznający zaznaczył, iż takich list nie otrzymywał od T. Z. Po dostarczeniu paliwa otrzymywał zapłatę w gotówce. Zostawiał klientowi dokument WZ. Z pobranego paliwa oraz z gotówki przyjętej za dostarczone paliwo rozliczał się z T. G. albo z M.D. w zależności od tego kto był obecny na bazie paliw w P., na której tankowany był olej przeznaczony do sprzedaży. Po rozliczeniu dokumenty WZ przekazywał M. D., sporadycznie tylko T. Z. w celu wystawienia faktury VAT. Przesłuchiwany zeznał - cyt; "W 2007 roku mimo, że byłem zatrudniony w firmie T., ale paliwo woziłem dla firmy N. T. Z. Zauważyłem to na wystawionych dokumentach WZ wystawianych dla klientów. Jednak wynagrodzenie przyjmowałem od Pana T. G.". Wyjaśnienia te zostały doprecyzowane przez R. P. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2010 r. (k. 237-238) w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. Zeznający pod rygorem wynikającym z art. 233 k.k. R. P. poinformował, że część klientów kontaktowała się bezpośrednio z nim telefonicznie. Opisał również, iż za dostarczone paliwo pobierał gotówkę od odbiorcy, ale nie wystawiał z tego tytułu dokumentu KP. Świadek potwierdził także, że w latach 2007 - 2008 woził paliwo do przedsiębiorstwa S. T. do R. Należy podkreślić, iż powyższe zeznania potwierdzają jedynie istnienie paliwa i jego dostarczanie przez R. P. do S. T. nie dowodzą jednak faktu, że olej napędowy pochodził od podmiotów widniejących na spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, iż o zasadzie neutralności można mówić jedynie w przypadku rzetelnie rozliczających się firm. Rzetelność ta musi dotyczyć prawdziwych danych zawartych w fakturze, tj. przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jeśli któryś z tych elementów nie zostanie spełniony ustawodawca przewidział określone sankcje co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez "B." U. U., [...] W., O. [...], ujętych przez podatnika w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz w miesiącu styczniu 2008r. (k. 223). Fakt ten nie był przez stronę kwestionowany w odwołaniu z dnia [...] września 2010 r. Słuszność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych na rzecz "A." S. T. przez "B." U. U., skarżący poddaje w wątpliwość dopiero we wniesionej skardze. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Na podstawie powyższego przepisu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B." U. U. Natomiast powołany przez podatnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Z brzmienia cytowanej regulacji bezsprzecznie wynika, iż znajduje ona zastosowanie do pracowników (nie do pracodawcy) zatrudnionych przez "A." S. T. w przypadku gdy otrzymują oni posiłki regeneracyjne od swojego pracodawcy, czyli od "A." S. T. W świetle powyższego zarzut o nieuzasadnionym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez "B." U. U. należy uznać za bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.