I FSK 901/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 106/10 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 106/10, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów 2 października 2009r. wydaną dla C. sp. z o.o. w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wnioskiem złożonym 13 lipca 2009 r. C. sp. z o.o. w T. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 12 – 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.). Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wykonywania aluminiowych szklonych zabudów balkonów w obiektach budownictwa mieszkaniowego pod konkretne zamówienie klienta. Spółka podpisuje z klientami umowy lub przyjmuje zamówienie na wykonanie konkretnej zabudowy balkonu w konkretnym budynku mieszkalnym. Wykonanie zabudów następuje na podstawie projektów dostarczonych przez klienta lub własnych projektów wykonywanych na podstawie pomiarów dokonanych w miejscu zabudowy. Kolejnym etapem jest zakup niezbędnych materiałów i wykonanie zabudowy balkonu w zakładzie Spółki. Ostatnim etapem jest montaż zabudowy w budynku mieszkalnym. Za taką kompleksową czynność ustalone jest jedno wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przypadku wykonania aluminiowych szklonych zabudów balkonowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego Spółka powinna stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% czy 22%? Spółka wskazała, iż uznaje wykonane kompleksowej czynności jako świadczenie usług z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, gdyż decyduje o tym charakter zleconych robót budowlanych (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a nie przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanymi przez Spółkę towarami (art. 7 ust. 1 ustawy). Okoliczność, że Spółka jest producentem montowanych wyrobów nie ma przy tym znaczenia dla osiągnięcia tego ostatecznego celu. Spółka opodatkowuje powyższe czynności preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, obecnie na podstawie obowiązującego art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka wskazała także, że organy statystyczne kwalifikują powyższe czynności zgodnie z obowiązującymi statystycznymi zasadami metodycznymi do działalności wytwórczej (PKWiU 28.11.10-50.00). Zdaniem wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności powinny być opodatkowane 7% stawką VAT, gdyż: - kwalifikacje statystyczne mogą mieć jedynie charakter pomocniczy, a nie zasadniczy przy kwalifikacji wykonywanych czynności. gdyż jest to sprzeczne z celem i brzmieniem wspólnotowego systemu VAT. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) identyfikuje dane czynności jako dostawę towarów lub świadczenie usług nie posługując się klasyfikacjami statystycznymi, przyjmuje szeroką definicję tych pojęć, - stanowią jednorodne świadczenie, mające charakter świadczenia kompleksowego, którego nie należy dla potrzeb podatkowych sztucznie dzielić, - nie jest dopuszczalne różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego czy jest on producentem danego towaru, czy też nim nie jest, gdyż stanowi to naruszenie zasad równości opodatkowania wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. 3.W interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r. Minister Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, po dokonaniu analizy przepisów art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, ust. 12 i 12b ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzono, że montaż aluminiowych szklonych zabudów balkonów, wyprodukowanych przez wnioskodawcę, należy traktować jako dostawę towarów i tym samym opodatkować stawką właściwą dla dostawy danego towaru, czyli stawkę 22%. W ocenie organu symbole statystyczne mieszczące się w Dziale 28 PKWiU "Wyroby metalowe gotowe, oprócz maszyn i urządzeń", zawierające również grupę 28.11.10 "Budynki prefabrykowane z metalu", obejmują materiały (wyroby), czyli towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a nie usługi. 4.W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 października 2009 r. strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że klasyfikacje statystyczne określone rozporządzeniem Rady Ministrów w istocie decydują na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania, - art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację i odmowę ich zastosowania dla usług świadczonych przez Spółkę, a tym samym naruszenie zasady równości opodatkowania, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, - art. 41 ust. 1 ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy spółce przysługiwała preferencyjna 7% stawka podatku od towarów i usług. 5.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji 6.W skardze z dnia 23 grudnia 2009 r. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że klasyfikacje statystyczne określone rozporządzeniem Rady Ministrów w istocie decydują na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług o przedmiocie opodatkowania, - art. 41 ust. 12 - 12c ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, przez ich błędną interpretację i odmowę ich zastosowania dla usług świadczonych przez Spółkę, a tym samym naruszenie zasady równości opodatkowania, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 41 ust. 1 ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy Spółce przysługiwała preferencyjna 7% stawka podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 12,art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b ustawy o VAT, a także § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd I instancji wskazał, że z przywołanych uregulowań wynika, że obniżona do 7% stawka podatku przewidziana jest dla usług budowlanych oraz dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, nie dotyczy natomiast materiałów budowlanych. Zastosowanie prawidłowej stawki podatku wymaga ustalenia, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy tez świadczy usługi. Wyznacznikiem tego, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług jest jej istota prawna, a następnie - sposób odniesienia do czynności w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła strona skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi. Sąd nie zgodził się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. 9.Sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - GeltingLinien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru, to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt l FSK 499/06, LEX nr 285053). 10.Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie obudowy czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo za taką wykładnią czynności i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych m.in. przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1). Sąd zacytował wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/1 OB/I-09433). 11.Sąd I instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia2008 r. sygn. akt FSK 1946/07, że "jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalacje) produktu usługodawcy, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), usługa taka wraz z użytym dla jej wykonania produktem usługodawcy, podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% (por. art. 42 ust. 12 ustawy i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. 12.Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędny, w ustalonym stanie faktycznym, uznał pogląd organu, że montaż szklonych zabudów balkonów w budynkach mieszkalnych należy sklasyfikować łącznie z wyrobem i traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku. Skarga kasacyjna 13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wskazał naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 6, pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12 a-c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że stawki obniżone mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych w ustawie lub rozporządzeniach wykonawczych. Skoro stawka preferencyjna ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania czy montażu różnych towarów np. aluminiowych szklonych zabudów balkonów, to uznać należy, że czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, jedynie producenci okien i drzwi dokonujący montażu swoich towarów mogą korzystać z preferencyjnej stawki. Pozostali producenci dokonując jednocześnie montażu swojego wyrobu są zobowiązani opodatkować tę czynność stawką podstawową. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające zasadność stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy uznał, że jest ona niezasadna. Oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), tj. naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną interpretację szeregu przepisów ustawy o VAT. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 677/09, publ. w systemie LEX nr 597773). Skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia. Wymienia w zarzutach szereg przepisów prawa materialnego, w uzasadnieniu przytaczając ich treść, jednak nie wskazuje jaka w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinna być prawidłowa wykładnia każdego z przytoczonych przepisów prawa. W uzasadnieniu ogólnie wskazano, jak należy interpretować przepisy ustanawiające możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, oraz jaką stawkę podatku powinna stosować Spółka wykonująca usługę montażu aluminiowych szklonych zabudów balkonów. Pomimo powyższej wady skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do wadliwie sformułowanych zarzutów. 16. Przed przystąpieniem do analizy wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczy ich treść, w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielanej interpretacji (październik 2009 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 6 i 12 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o: - towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty; - obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Z art. 8 ust 1 wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 41 ust. 12 stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7% przypomnienie Sądu), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Z kolei art. 12c stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W końcu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. wskazywał, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Cytowany przepis rozporządzenia powodował, że obniżoną stawkę można było stosować do wszelkich robót budowlano montażowych i budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (bez limitu powierzchni). Ponadto 7% stawka mogła zostać zastosowana do robót konserwacyjnych dotyczących wymienionych obiektów budownictwa mieszkaniowego. 17.Według autora skargi kasacyjnej, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że 7% stawka podatku VAT, powinna mieć zastosowanie jedynie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania czy montażu różnych towarów np. aluminiowych szklonych zabudów balkonów. Czynności te należy traktować jako dostawa towarów i tym samym opodatkować stawką 22%. W skardze kasacyjnej wskazano również, że z rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. (poz. 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia) wynika, że tylko producenci okien i drzwi dokonujący montażu swoich towarów korzystają z preferencyjnej stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W tym miejscu wskazać należy, że problem w rozpoznawanej sprawie polega narozstrzygnięciu kwestii, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług, gdy da się wyłączyć poszczególne świadczenia opodatkowane różnymi stawkami, decydującym o złożonym charakterze transakcji jest kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy; jak również wskazanie, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia. Problem ten był już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych. W wyroku z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów". Podobnie w wyroku z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT, stawką podatku 7%. W wyroku z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7%. W ostatnim z cytowanych wyroków (dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalację) produktu usługodawcy, np. parapetów okiennych, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez usługodawcę-producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), jego usługa - obejmująca w podstawie opodatkowania m.in. wartość użytych dla jej wykonania produktów tegoż usługodawcy - podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% (...). Oznacza to, że zasada sformułowana od dnia 28 stycznia 2005 r. w pozycji 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jedynie w stosunku do producentów okien i drzwi, powinna mieć zastosowanie także w przypadku innych usługodawców będących jednocześnie producentami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywanych robót (usług) budowlanych (np. instalacyjnych i montażowych) w obiektach budownictwa mieszkaniowego (np. w stosunku do producenta montującego instalacje gazową z kotłem, schody, parapety lub blaty kuchenne itd.). Nie ma bowiem żadnej prawnej możliwości podziału czynności dokonywanej przez producenta polegającej na montażu przez niego wyprodukowanych przez siebie okien, drzwi, schodów, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd. na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) do tego obiektu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego - stawki 7%. Stanowisko powyższe choć zaprezentowane na tle stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., znajduje odniesienie również w przypadku rozpoznawanej sprawy. Z kolei w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09,(dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że roboty instalacyjne realizowane w budynkach mieszkalnych w ramach prac budowlanych (modernizacyjnych), w oparciu o art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z punktem 5.3.4. tiret trzeci PKWiU z 1997 r. – klasyfikować jako usługi, również, gdy wykonywane są przez producentów towarów, wykorzystywanych przez nich w trakcie zleconych im prac budowlanych, co odnosi się również do instalacji węzłów ciepła realizowanych w budynkach mieszkalnych przez ich producenta, z użyciem również podzespołów innych pomiotów. Instalacja taka jest bowiem elementem procesu budowlanego danego obiektu budownictwa mieszkaniowego (jego budowy, remontu, modernizacji, itp.) i tak powinna być oceniana z punktu widzenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy podmiotem dokonującym takiej instalacji jest lub nie jest producent montowanego wyrobu. W wyroku tym NSA wskazał również, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie). Różnicowanie opodatkowania (stawek) takich czynności realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, poprzez dyskryminowanie podatników wykonujących instalacyjne prace budowlane z użyciem wyprodukowanych przez siebie towarów, w stosunku do pozostałych podatników, którzy te same czynności instalacyjne w obiekcie budownictwa mieszkaniowego wykonują z użyciem takich samych wyrobów, jednak przez nich niewytworzonych. Ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu (w nieróżniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych), nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania (stawki) podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu (instalacja określonego produktu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego), powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93). 18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór podziela argumentację prezentowaną w powołanych wyrokach. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania interpretacji, przepisy ustawy o VAT przewidywały stosowanie preferencyjnej stawki 7% dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych kwalifikujących się do budownictwa mieszkaniowego. Biorąc pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. można natomiast było stosować do końca 2010 r. stawkę 7% do wszelkich robót budowlanych i budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (bez limitu powierzchni mieszkania, czy domu). Ponadto stawka 7% mogła zostać zastosowana do robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarzdo art.41 ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 25-30, dostępny w systemie LEX). Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje aluminiowe szklone zabudowy balkonów w obiektach budownictwa mieszkaniowego pod konkretne zamówienie klienta. Spółka podpisuje z klientami umowy lub przyjmuje zamówienie na wykonanie konkretnej zabudowy balkonu w konkretnym budynku mieszkalnym. Wykonanie zabudów następuje na podstawie projektów dostarczonych przez klienta lub własnych projektów wykonywanych na podstawie pomiarów dokonanych w miejscu zabudowy. Kolejnym etapem jest zakup niezbędnych materiałów i wykonanie zabudowy balkonu w zakładzie Spółki. Ostatnim etapem jest montaż zabudowy w budynku mieszkalnym. Za taką kompleksową czynność ustalone jest jedno wynagrodzenie. 19. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci zabudowy balkonu, ale wykonaniu tej zabudowy tj. prawidłowym jej zamontowaniu na balkonie klienta. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego - stawką 7%. 20. Na powyższe wskazuje zarówno powołane powyżej orzecznictwo sądowo administracyjne, jak i przywoływane w zaskarżonym wyroku stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi na brak definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie i dyrektywach unijnych, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności. Powołane w wyroku Sądu I instancji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają pewne ogólne wskazówki, pomocne przy takiej ocenie. 21. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosunek pomiędzy ceną towaru, a ceną usługi jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą powinno uwzględniać się przy dokonywaniu kwalifikacji danej transakcji, jednak koszt materiałów i prac nie może mieć samodzielnie decydującego znaczenia. Konieczne jest również zbadanie, jakie znaczenie ma świadczenie usług w stosunku do dostawy towaru. W przypadku realizacji montażu zabudowy balkonu wykonanej przez Spółkę w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), usługa wraz z użytym dla jej wykonania produktem w postaci zabudowy balkonu, biorąc pod uwagę treść art. 41 ust. 12- 12c i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r., podlegać powinna stawką 7%. Nie stoi temu na przeszkodzie określeniepoz. 14 załącznika nr 1 do cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym usługa montażu okien i drzwi przez ich producenta w obiektach budownictwa mieszkaniowego objęta jest stawką 7%. Biorąc pod uwagę argumentację zawartą powyżej w niniejszym uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasada odnosząca się do producentów okien i drzwi ma zastosowanie także do innych usługodawców będących jednocześnie wykonawcami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywanych usług budowlanych (montażu) w obiektach budownictwa mieszkaniowego (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, tom I, Unimex, Wrocław 2009, s.777-779). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 pkt 6, pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12 a-c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację. 22. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.