I FSK 193/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 639/11 w sprawie ze skarg Z. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lutego 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 639/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z 11 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności Z. G. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu – za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku VAT za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2006 r., z wyjątkiem stycznia 2006 r., z odsetkami za zwłokę. Przesyłka zawierająca te rozstrzygnięcia została przesłana na adres zamieszkania strony, zaś po dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 października 2010 r. i w dniu 26 października 2010 r. została zwrócona do organu z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". W pismach skierowanych do organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010 r. podatnik zaskarżył opisane decyzje w drodze odwołań, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do złożenia tychże odwołań. Postanowieniami z 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie przez podatnika terminowi do wniesienia odwołań. W tym samym dniu odrębnymi postanowieniami organ orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 października 2010 r. Organ przypomniał, że na podstawie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), opisane decyzje z 11 października 2010 r. uznano za doręczone w dniu 2 listopada 2010 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ustawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ stwierdził bezskuteczność złożonych odwołań. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania; - art. 144, art. 145 § 2, art. 149 i art. 150 O.p. w związku z niewłaściwym lub bezpodstawnym ich zastosowaniem, albo odmową ich zastosowania; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a przez to również naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p.; - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. w związku z niewłaściwym ich zastosowaniem lub odmową zastosowania. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż podatnik dopiero z otrzymanej w banku w dniu 21 grudnia 2010 r. informacji o zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jego rachunku bankowego dowiedział się o prowadzeniu wobec niego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 11 października 2010 r. W konsekwencji, całe postępowanie toczyło się bez jego wiedzy, gdyż nie tylko nie został poinformowany o jego wszczęciu i zakończeniu, lecz również nie wezwano go do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego wbrew dyspozycji art. 144, art. 148 § 1 i § 2, art. 149 i art. 150 O.p. nie otrzymał on żadnego zawiadomienia, nie dotarło do niego żadne awizo pocztowe o przesyłkach pozostających w odbiorczej placówce pocztowej, nie odnotowano również jakiejkolwiek próby – ze strony poczty lub organu podatkowego – doręczenia wprost podatnikowi lub osobie dorosłej przebywającej pod adresem przy ulicy N. w K., zawiadomień i przedmiotowych decyzji. Nic nie wiadomo na temat próby doręczenia przesyłek w sposób zastępczy. Dalej skarżący przekonywał, że w sprawie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, że sam brak jakiejkolwiek informacji o wyczerpaniu przez pocztę działań wskazanych przez ustawodawcę w art. 148 i art. 149 O.p., warunkujących zastosowanie zasady doręczenia przewidzianej w art. 150 tej ustawy, w sytuacji podniesienia we wniosku o przywrócenie terminu wątpliwości co do dochowania tych rygorów, uzasadniał pozytywne rozpatrzenie wniosku. Podatnik oraz jego pełnomocnik sami zmuszeni byli podjąć starania o wyjaśnienie uchybień Poczty Polskiej w zakresie doręczenia przedmiotowych decyzji. Skarżący ustalił numery przesyłek poleconych, za którymi wysyłano doń korespondencję dotyczącą postępowania. Następnie złożył w Urzędzie Pocztowym nr [...] w K., pisma domagając się wyjaśnienia przyczyn braku próby doręczenia przesyłek poleconych nr [...], nr [...] i nr [...] zgodnie z dyspozycją art. 148, art. 149, a następnie art. 150 O.p. Skarżący podkreślił, iż "zwrotki" przedmiotowych przesyłek zawierają skreślenia i omyłki pisarskie, które mogą świadczyć o ewentualnych uchybieniach doręczyciela, czego nie wziął pod uwagę organ podatkowy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie przyjął, że brak jest podstaw do uwzględnienia skarg. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że kwestia prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji była już przedmiotem badania przez WSA w Krakowie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 624/11. Wobec tego Sąd uznał za konieczne przytoczenie argumentacji zawartej w tym wyroku, którą następnie podzielił i przyjął za własną. Dalej wskazano, że przepis art. 150 O.p. formułuje przesłanki pozwalające na zastosowanie fikcji prawnej doręczenia pisma przez awizo. Ta forma doręczenia pisma stronie może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone zostanie w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. 3.3. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że decyzje z 11 października 2010 r. zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. Organ wykazał, że decyzje zostały wysłane pod właściwy adres, a odpowiednia placówka Poczty Polskiej zawiadomiła skarżącego w sposób prawidłowy o nadejściu pism i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Z powodu nieodebrania przesyłek w wyznaczonym terminie, zostały one zwrócona do nadawcy, a skutek doręczenia nastąpił w dniu 2 listopada 2010 r. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przepisów art. 144, art. 145 § 2, art.149 i art.150 O.p. W trakcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak i w sprawie podatkowej dotyczącej samej spółki cała korespondencja była doręczana skarżącemu w ten sam sposób, na ten sam adres. Skarżący nigdy też nie twierdził, by nie mieszkał pod wskazanym adresem. Co więcej w mieszkaniu ze skarżącym przebywała jego siostra, która jednak nie odbierała kierowanej do brata korespondencji. A zatem, by dać wiarę twierdzeniom skarżącego o braku jakiejkolwiek próby doręczenia przesyłki przez Pocztę Polską należałoby przyjąć, że organ pocztowy przez długi okres czasu, celowo i świadomie działał na szkodę skarżącego. To jednak nie zostało przez skarżącego niczym wykazane. Tymczasem w orzecznictwie sądów cywilnych – które znajduje zastosowanie w sprawie z uwagi na podobieństwo regulacji postępowania cywilnego i Ordynacji podatkowej - uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70, publ. OSNCP 6/1971, poz. 100). Wobec tego za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. 3.4. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że w okresie, w którym miał uprawnienie do złożenia odwołania nie mógł tego uczynić. Nie uprawdopodobnił też, że przy zachowaniu należytej staranności w dbałości o własne interesy nie był w stanie odebrać skierowanej do niego korespondencji zawierającej decyzję. Co więcej z pisma Poczty Polskiej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (przedłożonego przez skarżącego) wynika, że listonosz doręczający przedmiotową przesyłkę chcąc doręczyć w sposób zastępczy korespondencję kierowaną do skarżącego obecnym mieszkańcom spotykał się z odmową przyjęcia i prośbą o awizowanie przesyłek. Samo twierdzenie skarżącego poparte oświadczeniem siostry skarżącego nie może niweczyć skutków doręczenia zastępczego, które to zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 162 O.p. 3.5. Odnosząc się do zarzutu, że organ mógł doręczać korespondencję znanemu z innych postępowań pełnomocnikowi, Sąd wyjaśnił, iż okoliczność ta jest bez znaczenia, bowiem pełnomocnik został ustanowiony dopiero przy wniesieniu odwołania w dniu 28 grudnia 2010 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 - dalej "P.p.s.a."), przez odmowę jego zastosowania, mimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 i art. 162 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p., przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, mimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów o postępowaniu – w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli odmowę uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p., 3. art. 151 P.p.s.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie, mimo konieczności usunięcia z obrotu prawnego postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2011 r. Wnosząc o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania skarżący, co do zasady podtrzymał argumentację zawartą w skardze do WSA w Krakowie. Strona podniosła w szczególności, że Sąd przyjął za słuszne ustalenia faktyczne poczynione przez organ jedynie w oparciu o druk awiza, który został uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. W ocenie skarżącego awizo nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że pracownik poczty rzeczywiście podjął próbę doręczenia przesyłek w trybie art. 148 lub art. 149 O.p., tym bardziej, że skarżący dysponował oświadczeniami – swoim i siostry zamieszkującej pod adresem, na jaki miały być doręczone przesyłki – z których wynikało, że takie działanie nie miało miejsca. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. 5.2. Rozpatrywana sprawa dotyczy oceny legalności rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Z. G. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu – za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku VAT za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2006 r. (z wyjątkiem stycznia 2006 r.) została przesłana przez organ podatkowy na adres zamieszkania strony, zaś po dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 października 2010 r. i w dniu 26 października 2010 r. została zwrócona do organu z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie budzi również wątpliwości, że dopiero w pismach skierowanych do organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2010 r. podatnik zaskarżył opisane decyzje w drodze odwołań, z czego niewątpliwie wynika, że odwołania te zostały złożone w uchybieniem terminu do ich wniesienia. 5.3. Sformułowanymi zarzutami procesowymi strona skarżąca pragnie podważyć prawidłowość ustalenia, że w sprawie tej doszło do skutecznego doręczenia decyzji w sposób określony w art. 150 O.p. Kwestionując skuteczność doręczenia skarżący twierdzi, że nie pozostawiono mu dwukrotnie awiza oraz nie podejmowano próby doręczenia przesyłki. Zarzuca przy tym – w oparciu o ww. przepisy – że nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji tych okoliczności. Sąd pierwszej instancji jednak w tym zakresie trafnie stwierdził, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych przesłanek podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na kopercie przesyłki i jej dwukrotnym awizowaniu. W tej sytuacji ocena twierdzeń strony skarżącej w kontekście powyższych dowodów z dokumentów, wspartych wyjaśnieniami urzędu pocztowego dot. procedury dokonywania doręczenia zastępczego - podlega swobodnej ocenie organu oraz sądu administracyjnego, której podmioty te – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie uchybiły. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika niepodważone przez stronę w skardze kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dążąc do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i opierając się na swojej wiedzy, doświadczeniu i wewnętrznym przekonaniu organ miał podstawy do wywiedzenia na podstawie wszystkich przeprowadzonych środków dowodowych (w ramach zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.), że adresat został powiadomiony o przesyłce. w sposób spełniający wymogi określone w art. 150 § 1 i 2 O.p. 5.4. W świetle powyższego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 i art. 162 § 1 i art. 194 § 3 O.p., przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Skoro bowiem nie obalono w sposób skuteczny twierdzeń organu podatkowego o spełnieniu przesłanek z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. wskazujących na skuteczność doręczenia zastępczego określonego w tym przepisie, to brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia powyżej wymienionych przepisów. 5.5. Ponadto podnieść należy, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. Przekonanie organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji o prawidłowości doręczenia przesyłki nie wyłącza możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata. Temu celowi służy instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania nie oznacza, że zakwestionowane doręczenie nie zostało dokonane, ale powoduje uchylenie skutków biegu terminów, jakie wiążą się z tym doręczeniem (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70, publ. OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 i z dnia 12 stycznia 1973 r., sygn. akt I CZ 157/72, publ. OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). 5.6. Mając powyższe na względzie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie było konieczności usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej. 5.7. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.