II FSK 434/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 189/11 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 189/11 oddalił skargę K. W. i B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym. Małżonkowie K. i B. W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2004, z którego wynikał podatek należny za rok 2004 w wysokości 2 462,10 zł oraz nadpłata w kwocie 5 144,30 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że zaniżony został za 2004 r. przychód z tytułu prowadzonej przez K. W. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług remontowych i budowlanych na łączną kwotę 124 769,18 zł oraz zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 83 000,00 zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opisanych w uzasadnieniu decyzji faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "S." D.K. za usługi marketingowe, które nie zostały wykonane. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej, decyzją z 24 września 2010 r. określił małżonkom K. i B. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 70 031,00 zł. Od powyższej decyzji K. i B. W. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op.". Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego – organ I instancji na potrzeby przedmiotowego postępowania dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, pełnomocnik miał możliwość wnoszenia uwag i zastrzeżeń do materiałów postępowania kontrolnego, miał zagwarantowane prawo do zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, a że ocena i wywiedzione przez pełnomocnika wnioski różnią się od wniosków organu I instancji, nie stanowi to przesłanki do dyskwalifikacji materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu dotyczącym K. W. w zakresie podatku od towarów i usług na potrzeby postępowania podatkowego w stosunku do małżonków W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza zebranych dowodów z osobna i we wzajemnym powiązaniu pozwoliła na wyciągnięcie wniosków i dokonanie oceny materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że ani podatnicy ani ich pełnomocnik pomimo stosownych powiadomień, w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków nie uczestniczyli, a obecne działanie strony ogranicza się wyłącznie do całkowitej negacji zeznań świadka H. B. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że K. W. jako główny wykonawca obory na rzecz małżonków B. przyjął w 2004 r. od H. B. gotówkę w łącznej kwocie 67 852 zł na postawie faktur nieistniejącej firmy "T." za roboty w zakresie niwelacji terenu, wywozu ziemi i dowóz piachu (kwota 56 852 zł) oraz 11 000 zł pomimo braku udokumentowania zapłaty dokonanej przez H.B., ponieważ roboty te zostały wykonane i sprzęt do tego typu prac wynajął K. W. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż budowa obory na rzecz H. i D. małż. B. zakończona została w 2004 r., w związku z czym za niezasadny uznano zarzut, że zasądzona w 2007 r. na rzecz K. W. kwota brutto 83 000 zł winna stanowić przychód 2005 r. Stałoby to w sprzeczności z zapisami dziennika budowy i treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f"), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że kwota 83 000 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez D. K. na rzecz K. W. z tytułu świadczenia usług marketingowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wykazane zostało w toku postępowania, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nadto, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Op. oraz art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (mylnie nazwanej postanowieniem) wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżona decyzja, w ocenie strony, stoi również w sprzeczności z art. 107 § 3 k.p.a. bowiem nie wynika z niej, na jakich dowodach organ oparł swe rozstrzygnięcie i nie odniesiono się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że: - pomimo tego, że biegły z zakresu badania pisma nie potwierdził wystawienia przez K. W. faktury w imieniu nieistniejącej firmy "T.", to Urząd Kontroli Skarbowej nadal zajmuje odmienne stanowisko, - nie przeprowadzono dowodu, pomimo wniosku strony, na okoliczność ustalenia, czy H. B. faktury tej nie złożył w banku dla wykazania wkładu własnego przy uzyskaniu kredytu preferencyjnego, - uznano za dowód w sprawie gołosłowne twierdzenia H. B., będącego dodatkowo w konflikcie ze skarżącym, oraz będącego zainteresowanym wykazaniem posiadanych pieniędzy, - pominięto materiał dowodowy dotyczący transakcji z firmą "S.", - kontrolerzy UKS nie pozostawali w sprawie bezstronni i obiektywni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżone decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 czerwca 2011 r. oddalił skargę. Wskazał, że bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia przytoczonych w skardze przepisów k.p.a., bowiem przepisy te (art. 1 pkt 3 Op.), nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Sąd stwierdził, że z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi wynika, że spór między stronami odnosi się do dwóch kwestii – zaniżenia przez skarżącego przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej w 2004 r. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. W zakresie przychodów Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na przepisie art. 14 ust 1, art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 1f u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie w tym zakresie postępowanie podatkowe dawało organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że skarżący w 2004 r. zaniżył przychód o kwotę 124 769,18 zł. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy i dokonały jego prawidłowej oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Op. Sąd odnosząc się do ustaleń organów podatkowych związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 83 000 zł wynikającą z faktur wystawianych przez S. D. K. wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. Wynika stąd, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub możliwym do osiągnięcia przychodem, choćby nie został on w rzeczywistości osiągnięty (potencjalnym przychodem), przy czym dowodzenie w tym zakresie spoczywa na podatniku. W toku postępowania, organy podatkowe ustaliły, iż dokumentowane wystawionymi fakturami usługi marketingowe, pośrednictwa handlowego i pozyskiwania klientów nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur - firmę S. D. K. (tzw. puste faktury). Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, bowiem żaden z kontrahentów skarżącego wskazany jako pozyskany przez D. K. nie potwierdził tej okoliczności, a zarówno w dokumentach firmy skarżącego jak i D. K. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonywania umów dokumentowanych tymi fakturami. Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wywiedli K.W. i B. W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 138, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 oraz art.190 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) oparcie decyzji na dowodach w postaci zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone bez udziału skarżącej i bez jej zawiadamiania o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów; b) oparcie decyzji na dowodach w postaci zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone w innym postępowaniu, niż postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Powołując się na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną wnieśli o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ponadto o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że B. W. nie brała bez własnej winy udziału w przesłuchaniu jakichkolwiek świadków, na których to dowodach oparto decyzję, co więcej nawet nie była informowana o przeprowadzeniu takiej czynności. Takie działanie stanowi rażące naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Op. W ocenie autora skargi kasacyjnej takie naruszenie jest samodzielną podstawą uchylenia decyzji i strona nie musi wykazywać wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy, bowiem jej czynny udział to podstawowa zasada postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił wagę powyższego uchybienia w zestawieniu z faktem, iż do akt niniejszego postępowania zostały włączone m. in. protokoły przesłuchania szeregu świadków i tego samego dnia został wyznaczony termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Niezbędne jest także odniesienie się do treści art. 176 p.p.s.a., w którym ustawodawca wskazał wymogi formalne dotyczące środka zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, tj. wymogi przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne, charakterystyczne dla skargi kasacyjnej, między innymi wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pierwsze z wymogów mogą zostać przez stronę uzupełnione, natomiast te drugie wymogi, szczególne, specjalne, nie podlegają sanacji, uzdrowieniu. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum zarzuca, że WSA w Lublinie zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 190 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Analiza podniesionych w skardze zarzutów a w szczególności ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej formułuje dwa zarzuty. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Op. co polegać miało na tym, że Sąd nie dostrzegł, iż B. W. nie brała bez własnej winy udziału w przesłuchaniu jakichkolwiek świadków, na których to dowodach w znacznej części oparto decyzję; co więcej B. W. nie była informowana o przeprowadzeniu takich dowodów. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu jest samodzielną podstawą uchylenia decyzji niezależnie od teoretycznych konsekwencji tego uchybienia. Należy więc wyjaśnić, że udział strony w każdym stadium postępowania m. in poprzez zapewnienie jej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Brak zapewnienia stronie skorzystania z tego uprawnienia nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do uchylenia decyzji (wznowienia postępowania podatkowego). Naruszenie to powinno być traktowane jako naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadnił, twierdząc mylnie, że nie ma takiej potrzeby, przez co uchybił wymogom skargi kasacyjnej poprzez obowiązek jej prawidłowego, adekwatnego uzasadnienia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że czym innym jest sytuacja, w której strona, nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Op.). Niemniej jednak stosowany zarzut nie został sformułowany w skardze kasacyjnej co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozważania takiej okoliczności. Kolejny zarzut to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 181 Op. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wywodzi z faktu włączenia do akt sprawy m. in. protokołów przesłuchań szeregu świadków i wyznaczenie tego samego dnia terminu do wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. Otóż ustawodawca w art. 181 Op. wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczna z prawem. W przepisie tym normodawca dopełnił definicję dowodów, którą zawiera przepis art. 180 § 1 Op. przez wskazanie przykładowo części dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, które są dowodami w postępowaniu podatkowym, chociaż zostały zgromadzone w innym postępowaniu. W art. 180 § 1 Op. ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, bez znaczenia dla możliwości wykorzystania w analizowanym postępowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym (zeznania świadków) - jest okoliczność, że w przeprowadzeniu tych dowodów nie brała udziału żona K. W. – B. W., będąca stroną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., z uwagi na opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów tj. zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. określającym warunki takiego opodatkowania i regulującym sposób wyliczenia podatku, wymaga uprzedniego określenia w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, prawidłowej podstawy opodatkowania, czyli osiągniętych przez każdego z małżonków dochodów. Dla określenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez K. W. istotne były dowody, w przeprowadzeniu których brał, lub mógł on uczestniczyć jako podmiot prowadzący tę działalność. Wobec tego, w świetle art. 180 § 1 Op., dowodów tych nie dyskwalifikuje fakt, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2009 r. w ramach którego dowody przeprowadzono - nie brała udziału żona K. W. – B. W. Dodatkowo należy podnieść, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Op., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków (wyrok NSA z 26.1.2010 r., sygn. akt II FSK 740/11; LEX nr 1375604). Wobec powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jak i ich uzasadnienie należy uznać za bezpodstawne, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).