I SA/Łd 941/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. W. kwotę 269 zł (dwieście sześćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 941/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą W.W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r.: 1) czerwiec - 483 zł do przeniesienia na następny miesiąc, w miejsce kwoty deklarowanej w wysokości 578 zł, 2) lipiec - 1.069 zł do przeniesienia na następny miesiąc, w miejsce kwoty deklarowanej w wysokości 890 zł, 3) sierpień - 849 zł do przeniesienia na następny miesiąc, w miejsce kwoty deklarowanej w wysokości 777 zł, 4) wrzesień - 1.314 zł do przeniesienia na następny miesiąc, w miejsce kwoty deklarowanej w wysokości 1.472 zł, 5) październik - 34.163 zł do zwrotu, w miejsce kwoty deklarowanej w wysokości 34.353 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w dniach 5-6 grudnia 2007 r. oraz 12, 19-21 marca 2008 r. w firmie A W.W., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona błędnie ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług transportowych powstał z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku - 30 dnia od dnia wykonania usług. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust, 6, art. 20 i art. 21 ust 1. Organ wskazał, że usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Organ stwierdził, że przepis ten nie daje podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z dnia 20 września 2006 r., l FSK 1201/05 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 października 2007 r., l SA/Rz 543/07 i WSA w Opolu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., l SA/Op 26/09. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami art. 63 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Na podstawie art. 63 dyrektywy 112 podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z art. 66 wynika natomiast, że w drodze odstępstwa, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem - w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Powyższą zasadę ustawodawca krajowy powtórzył w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od zasady tej ustawodawca określił liczne wyjątki, które w inny, szczególny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in. usług transportowych. Ponadto w orzeczeniu ETS w sprawie C-144/94 pomiędzy Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA, Trybunał potwierdził prawo państwa członkowskiego do określenia chwili otrzymania zapłaty jako momentu powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich usług. Zdaniem organu oznacza to, że interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest zgodna z brzmieniem i celem właściwych reguł unijnych. Wynika to również z orzecznictwa sądów administracyjnych, ponadto sięganie do tych przepisów jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjne (zob. wyroki NSA z 17 października 2007 r. l FSK 1380/06 i FSK 1244/07). Powyższe wyroki dotyczą co prawda momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych, jednakże z uwagi na analogicznie określony moment powstania obowiązku podatkowego znajdują one również zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez orzekanie w sprawie rozstrzygniętej już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją tą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych za okresy objęte zaskarżona decyzją, z uwagi na fakt, że postanowienia wszczynające z urzędu te postępowania zostały skierowane do osoby, która nie była umocowana do reprezentowania podatnika. Stwierdzona nieprawidłowość została następnie skorygowana w przeprowadzonym powtórnie postępowaniu podatkowym (postanowienie z dnia [...] nr [...]). Organ wyjaśnił, że decyzja z [...] nie miała charakteru merytorycznego i nie rozstrzygała kwestii spornej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez stronę usług transportowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika W.W., który zarzucił jej: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, mimo wydanej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], która wskazywała na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przez co nie ustalono stanu faktycznego i naruszono również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji wykorzystano dowody sprzeczne z prawem, zgromadzone w toku "rzekomej" kontroli podatkowej, co narusza art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało bowiem doręczone kontrolowanemu, czy osobie go reprezentującej, przez co kontrola została wszczęta niezgodnie z art. 284 § 1 oraz 284a § 1-3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wydanie i doręczenie stronie nowych postanowień, ponownie wszczynających postępowanie, prowadzi do funkcjonowania w obrocie dwóch konkurencyjnych postępowań podatkowych prowadzonych w tej samej sprawie. Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał dowodów jakie zgromadził, nie wyjaśnił którym z nich i dlaczego dał wiarę, a zwłaszcza czy przyjął jako dowód w sprawie rejestry dostaw przedstawione do kontroli podatkowej, czy też odmówił im wiarygodności. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust 13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 66 w zw. z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił, że zaskarżona decyzja po raz drugi dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W decyzji z 4 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. powołał dowody wykorzystane w poprzednim postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W ocenie pełnomocnika materiał uzyskany w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 5-6 grudnia 2007 r. oraz 12, 19-21 marca 2008 r., został zgromadzony w sposób sprzeczny z prawem, zatem zgodnie z art. 180 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej nie może zostać przyjęty do wyjaśnienia tej sprawy. Legitymacje służbowe, upoważnienie do przeprowadzenie kontroli oraz protokół z kontroli zostały dostarczone B. S., którego organ podatkowy błędnie uznał za pełnomocnika strony, przez co nie można przyjąć, że kontrola podatkowa została rozpoczęta. Skutkuje to naruszeniem art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, powodującym, że zebrane dokumenty nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (§ 3 tego artykułu). Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego B. S. zostało bowiem udzielone w dniu 5 stycznia 2006 r., tj. jeszcze przed "wszczęciem" postępowań kontrolnych w rozpoznawanej sprawie. Ponadto w ocenie skarżącego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT jest niezgodny z art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE. Skarżący ustosunkował się do orzecznictwa powołanego w zaskarżonej decyzji i stwierdził m. in., że wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., I FSK 1201/05 dotyczył okresu przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego organ prawidłowo wskazał na orzeczenie ETS w sprawie C-1444/94, w którym Trybunał uznał, że art. 10(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 66 Dyrektywy 112) zezwala państwom członkowskim wprowadzić zasadę, zgodnie z którą otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże polski ustawodawca związany celem dyrektywy mógł ustalić zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy wywołuje otrzymanie zapłaty, a nie upływ trzydziestego dnia. Nigdzie w dyrektywie nie uzależnia się bowiem momentu opodatkowania od upływu terminu. Skoro więc polska ustawa w tym zakresie jest sprzecznym z dyrektywą, to istnieje możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy. Skarżący powołał się na poglądy wyrażone przez autorów Komentarza 2008 do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", zgodnie z którym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu pewnego terminu po dniu dokonania dostawy lub wykonania usługi w razie braku płatności (niezależnie od tego kiedy została wystawiona faktura) narusza przepisy Dyrektywy (Wojciech Pietrasiewicz, art. 66, II. Przepisy krajowe, s. 358). Powołano również poglądy autorów opracowania "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT" pod red. A. Bącala, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2008 (s. 156-157). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ wskazał na art. 281a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenie kontroli podatkowej, zgodnie z którym podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Organ stwierdził, że skarżący wyznaczył osobę upoważnioną do reprezentowania go m. in. w trakcie kontroli podatkowej i był to B. S. i, który uczestniczył w tej części postępowania, chociaż automatycznie nie stawał się przez to pełnomocnikiem procesowym strony. W ocenie organu nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie kontroli podatkowych nastąpiło na podstawie art. 284 tej ustawy, stąd też przepis art. 284a, który określa szczególny tryb wszczęcia kontroli podatkowej, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Pismem procesowym pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, kładąc nacisk na argumenty dotyczące braku umocowania do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w nie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska tworząc i interpretując przepisy prawa krajowego, obowiązana jest uwzględniać regulację wspólnotową, zawartą m. in. w dyrektywach, odnoszących się szczegółowo do wyodrębnionych gałęzi i zagadnień prawa. Posługując się zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, organy administracji oraz sądy, zmuszone są badać, czy i w jakim stopniu, na państwie członkowskim spoczywał obowiązek wdrożenia dyrektywy i czy został on wykonany, a jeżeli nie - czy niewykonane powinności prawa pochodnego kreują dla jednostki określone uprawnienia, które należy respektować z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje w dwu przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Na podstawie art. 66 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 10(2) VI Dyrektywy) państwa członkowskie tworząc rozwiązania szczególne, w drodze odstępstwa od reguł generalnych określonych w art. 63-65 Dyrektywy 2006/112, mogą w odniesieniu do niektórych czynności ustalić, że obowiązek podatkowy powstaje: a) nie później niż z chwilą wystawienia faktury, b) nie później niż z chwilą otrzymania zapłaty, c) w określonym czasie od daty wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem. Tymczasem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zestawiając przepis polskiej ustawy o VAT z treścią art. 66 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 10(2) VI Dyrektywy), należy stwierdzić, że polski ustawodawca był uprawniony do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty. Jednakże ustalenie dotyczące 30 dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura - wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę. Przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zatem tezę pierwszą wywiedzioną z wyroku WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Op 84/09, LEX nr 496578, powołanego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie przychyla się natomiast do całości tezy drugiej, w myśl której przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) VI Dyrektywy, gdyż zgodnie z tym ostatnim przepisem, aby mógł być zastosowany termin 30. dnia od dnia wykonania usługi, muszą zaistnieć szczególne okoliczności, do których nie odwołuje się polska ustawa. Za prawidłowy natomiast należy uznać pogląd organu, że przepis polskiej ustawy nie daje podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Wprowadzenie takiej zasady przez państwa członkowskie wynika również z przepisów obu dyrektyw. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane obszernie w odpowiedzi na skargę, że organ nie mógł naruszyć art. 284a Ordynacji podatkowej, skoro go nie stosował, ani nie był zobowiązany do stosowania. Przepis ten dotyczy bowiem niezwłocznego podjęcia kontroli w przypadku gdy uzasadniają to okoliczności faktyczne, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W rozpoznawanej sprawie natomiast wszczęcie postępowania nastąpiło w zwykłym trybie na podstawie art. 284 Ordynacji podatkowej. Organ trafnie wskazał na art. 281a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenie kontroli podatkowej, zgodnie z którym podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Skoro więc skarżący wyznaczył osobę upoważnioną do reprezentowania go m. in. w trakcie kontroli podatkowej i był to B. S., to znaczy, że postępowanie przeprowadzone w tym zakresie z jego udziałem jest prawnie skuteczne. Za chybione należy uznać argumenty skarżącego dotyczące funkcjonowania w obrocie dwóch konkurencyjnych postępowań podatkowych prowadzonych w tej samej sprawie z powodu wydania i doręczenia stronie nowych postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nie rozstrzygała sprawy co do istoty i nie kończyła postępowania podatkowego, które toczyło się nadal przed organami obu instancji. Stąd w żadnym razie nie można powiedzieć, aby z tego powodu doszło do orzekania w sprawie rozstrzygniętej już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Pierwsza decyzja Naczelnika została uchylona gdyż organ odwoławczy uznał za prawnie nieskuteczne postanowienia doręczone B. S., który nie był pełnomocnikiem, a jedynie osobą upoważnioną do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej. Z przyczyn wskazanych wyżej nie doszło zatem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażonej w 123 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu również niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mimo wydanej decyzji kasacyjnej oraz wykorzystania dowodów sprzecznych z prawem, zgromadzonych w toku "rzekomej" kontroli podatkowej oraz nieustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), chociaż zastosował wyłącznie przepisy polskiej ustawy, w sytuacji gdy powinien był skonfrontować je i skorygować w oparciu o normy dyrektywy, gdyż przepisy prawa krajowego w sposób błędny wprowadziły wynikające z nich postanowienia, ograniczając tym samym prawa podatnika. Spowodowało to uchybienie zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, co w omawianym przypadku nie stanowi jednak automatycznie naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy wypowiedział się jedynie w zakresie usług transportowych udokumentowanych fakturami wskazanymi na stronie 3 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., omówionymi szczegółowo na stronie następnej. Dyrektor Izby Skarbowej pominął natomiast faktury wskazane przez organ pierwszej instancji w końcowej części strony 4, wymienione w treści rozpoczynającej się od słów: Ponadto kontrolujący ustalili...". Organ odwoławczy nie ogarnął zatem całości postępowania prowadzonego przez Naczelnika. Wprawdzie zasada rozliczeń tych usług przyjęta przez organ pierwszej instancji jest identyczna jak w przypadku faktur wymienionych przez Dyrektora IS, jednak istota zasady dwuinstancyjności polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu całości tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. przyjmując moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty – gdy faktura została wystawiona w terminie. W przypadku gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem, a zapłaty dokonano po upływie 30 dni od dnia wykonania usług lub nie dokonano jej wcale – obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wykonania usług. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.