I SA/Op 84/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna w G. J. K., W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 160,00 zł (słownie złotych: sto sześćdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 20 lipca 2006 r. nr [...], określił Spółce za trzeci kwartał 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 84.494 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.298 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 grudnia 2006r. nr [...], przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy organ I instancji decyzją z dnia 7 maja 2007r., nr [...], określił skarżącej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 89.654 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 88.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.654 zł- w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 89.421 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 88.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.421 zł. Ponadto umorzone zostało postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005r. Organ podatkowy I instancji w decyzji wskazał na nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i po stronie podatku naliczonego. Spółka nieprawidłowo ustaliła obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez nią usług transportowych, stanowiących samodzielną usługę. W III kwartale 2005r. ujęła bowiem faktury VAT dokumentujące świadczone samodzielnie usługi transportowe wykonane we wrześniu 2005r., które zostały zapłacone w miesiącach późniejszych lub nie zostały zapłacone i zgodnie z obowiązkiem podatkowym powinny być rozliczone w deklaracji za IV kwartał 2005r. Natomiast nie ujęła w rozliczeniu za III kwartał 2005r. tych faktur, które zostały zapłacone w III kwartale 2005r., a które Spółka nieprawidłowo rozliczyła w II kwartale 2005r. Stąd w III kwartale 2005r. zadeklarowany podatek od towarów i usług liczony wg stawki 7% winien być zmniejszony o kwotę 539.83 zł., która winna być rozliczona w IV kwartale 2005r. i jednocześnie zwiększony o kwotę 602,11 zł, nieprawidłowo rozliczoną w II kwartale 2005r. Ponadto Spółka nieprawidłowo zastosowała przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług do rozliczenia zorganizowanej przez nią kolonii letniej w Zakopanem. Organizowanie tego typu imprez, o ile mieszczą się one pod symbolem PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci"- opodatkowane są na zasadach ogólnych stawką podatku w wysokości 7%. W związku z tym, iż zorganizowana przez jednostkę kolonia letnia spełnia wymogi obozowiska dla dzieci, Spółka winna zastosować do jej rozliczenia przepisy ogólne, nie zaś przepisy dotyczące usług turystyki. Dlatego też organ I instancji zmniejszył Spółce zadeklarowany podatek należny liczony od marży wg stawki 22% o kwotę 2.161.71 zł i jednocześnie zwiększył podatek należny liczony na zasadach ogólnych wg stawki 7% o kwotę 2.953,08 zł. Ponadto Spółka nieprawidłowo ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005r. różnice kursowe dotyczące marży liczonej na podstawie art. 119 ustawy o VAT. W ocenie organu, wystawienie dokumentu rozliczającego imprezę, tj. ustalającego marżę, rodzi obowiązek podatkowy, stąd też wysokość marży nie powinna być korygowana o powstałe różnice kursowe. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005r. nie ujęto zatem ujemnych różnic kursowych wyliczonych na wartość (-)484,58 zł netto, Vat (-)105,85 zł. Wskazano także, iż podatnik nieprawidłowo opodatkował stawką podatku w wysokości 7% usługi transportowe własne świadczone w ramach usługi turystyki. Zdaniem organu, usługi własne nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku, zatem winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%. W konsekwencji powyższych ustaleń w rozliczeniu za III kwartał 2005r. zmniejszono Spółce wartość podatku należnego liczonego wg stawki 7% o kwotę 561.96 zł i jednocześnie zwiększono podatek należny wg stawki 22% o kwotę 1450.96 zł. Odnośnie podatku naliczonego uznano, iż Spółka w rozliczeniu za III kwartał 2005r. zawyżyła wartość tego podatku o kwotę 138.09 zł poprzez odliczenie podatku Vat z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu o dopuszczalnej ładowności mniejszej od tej, która wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005r. Ponadto Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 333.13 zł z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiących podstawę do wyliczenia marży, co jest niezgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Jednocześnie, w związku z faktem, iż organizacja kolonii w Zakopanem podlegała rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.553,87 zł wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione przy organizacji tej kolonii. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym zarzucono rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 19, art. 41. art. 88 i art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze z.m.) poprzez ich błędną wykładnię w związku z art. 10. art. 12. art. 17 i art. 26 VI Dyrektywy. Ponadto zarzucono naruszenie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97. poz. 970 ze zm.) Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 4 września 2007 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8. poz. 60), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż należy uznać za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie stoi w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Generalną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy jest, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane. Jednakże Państwa Członkowskie mogą postanowić, iż w przypadku niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników obowiązek podatkowy powstaje: - nie później niż w chwili wystawienia faktury; lub - nie później niż w chwili otrzymania zapłaty; lub - w ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Przepis art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza, zgodnie z wymienionym powyżej przepisem VI Dyrektywy, odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania i przenosi obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty za usługę. Jeżeli zapłata taka nastąpi później niż po trzydziestu dniach od dnia wykonania usługi lub nie zostanie dokonana wcale obowiązek podatkowy powstanie trzydziestego dnia licząc od dnia wykonania usługi. Celem ustawodawcy nie było zatem przeniesienie obowiązku podatkowego na 30 dzień po wykonaniu usługi, lecz na dzień otrzymania zapłaty, choćby częściowej, a dodatkowo wprowadzono swoiste "zamknięcie" tego terminu, tylko na wypadek wystąpienia sytuacji, gdy zapłata nie zostanie dokonana lub zostanie dokonana po długim okresie czasu. Podkreślono, iż podatnik nie może dowolnie określić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych odpłatnie usług transportowych. W ocenie organu odwoławczego, o trafności zajętego stanowiska świadczy wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05 (LEX nr 263592). Odnosząc się do sposobu korygowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego o powstałe różnice kursowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż postępowanie to nie jest prawidłowe. Zgodnie z § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Stąd też ustalona w dokumencie rozliczeniowym marża nie powinna być korygowana o różnice kursowe. Stanowią one dla podatnika przychody lub koszty, które podlegają rozliczeniu według właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostają neutralne w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług. Uzasadnieniem dla ewentualnej korekty podstawy opodatkowania i samego podatku należnego może być jedynie zmiana ceny, natomiast zmiana kursu waluty obcej nie stanowi podstawy dla dokonywania tego typu korekt. Wskazano na przepis § 37 ust. 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż generalną zasadą jest, iż przy przeliczaniu kwot wykazywanych w walutach obcych stosuje się kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego. W decyzji podniesiono również, iż podobnie kwestię powyższą reguluje VI Dyrektywa. Zgodnie z art. 11 C ust. 2 VI Dyrektywy, do którego w tej sytuacji należy się odwołać, w przypadku, gdy dane potrzebne do określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności innej niż import towarów, wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym ustalana jest podstawa opodatkowania, stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący na najbardziej reprezentatywnym rynku walut lub rynkach zainteresowanych Państw Członkowskich w chwili powstania obowiązku podatkowego lub kurs wymiany określony poprzez odniesienie do tego lub tych rynków, zgodnie z procedurami ustanowionymi przez to Państwo Członkowskie. Wprowadzenie w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jednolitych zasad przeliczania kwot wykazywanych w obcych walutach, wskazujących jednoznacznie kurs waluty jaki należy przyjąć, powoduje, iż nie dochodzi do powstawania różnic kursowych. Gdyby ustawodawca, przewidział rozliczanie różnic kursowych w podatku VAT, byłoby to wyraźnie wskazanie odpowiednio sformułowanymi przepisami, jak to zostało uczynione w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego stawki podatku od towarów i usług dla usług transportu (usługi własne) świadczonych w ramach usługi turystyki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługa turystyki, zgodnie z przepisami art.119 ust. 1 ustawy o VAT, jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe (także własne) świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nic mogłaby się odbyć. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 w/w ustawy. Podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Przepis ten oznacza tylko, że w przypadku świadczenia usług własnych w ramach usług turystyki należy dla potrzeb ewidencyjnych rozdzielać te rodzaje usług. Natomiast w ustawie o VAT, dla usług turystyki, co do zasady, została przewidziana jedna stawka -podstawowa, w związku z czym, usługi własne – jako część usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu wg tej stawki. W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego odmowy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu paliwa do samochodu ciężarowego Nissan Primera o ładowności 697kg, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do stwierdzenia podatnika, iż z orzecznictwa ETS wynika, że po dniu wejścia w życie VI Dyrektywy dopuszczalne są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przed tym dniem, organ odwoławczy zauważył, iż brak jest podstaw do tego, by nie stosować do przedmiotowej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia podatkowego. Implementacja przepisów unijnych należy do organów ustawodawczych, natomiast organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa krajowego. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru: Dł=357kg + n x 68 kg gdzie Dł oznacza dopuszczalną ładowność, n ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy. Z akt sprawy wynika, iż ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 510 kg, a dopuszczalna ładowność wyliczona dla tego samochodu z uwzględnieniem powyższego wzoru jest wyższa i wynosi 697kg (357kg + 5 x 68kg). Stąd też rację przyznano organowi I instancji, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 13.06.2005r. w kwocie 138,09 zł. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której zarzucono decyzji naruszenie art. 19, art. 41, art. 88, art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54. poz. 535 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię w związku z art. 10, art. 12, art. 17 i art. 26 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC). Ponadto wskazano na naruszenie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 97. poz. 970 ze zm.) przez błędne jego zastosowanie. Organ I instancji - zdaniem skarżącej - niesłusznie zarzucił Spółce naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ewidencjonowanie sprzedaży usług transportowych zgodnie z datą wystawienia faktury - w przypadku braku zapłaty za te faktury. Zdaniem pełnomocnika strony, wyżej powołany przepis jest niezgodny z VI Dyrektywą, bądź też niezgodna z VI Dyrektywą jest interpretacja tego przepisu zastosowana przez organy I i II instancji. Stosownie do art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane. Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje: - nie później niż w chwili wystawienia faktury: lub - nie później niż w chwili otrzymania zapłaty; lub - w ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Państwa Członkowskie mogą uzależnić powstanie obowiązku od daty wystawienia faktury lub dokonania zapłaty, a zatem wcześniej albo później niż data wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Wtedy obowiązuje zasada pierwszeństwa między "zapłatą" a "fakturą" - co wystąpi wcześniej, to rodzi powstanie obowiązku podatkowego. W sytuacji wyjątkowej i tylko wtedy, gdy nie ma zapłaty i nie wystawiono faktury (wystawiono z opóźnieniem) można ustalić powstanie obowiązku w innym okresie. Pełnomocnik podkreślił również, iż cytowane przez organ II instancji orzeczenie NSA w Warszawie z dnia 20.06.2006r., sygn. akt 1 FSK 1201/05 -odnosiło się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokując w w/w sprawie nie brał pod uwagę przepisów VI Dyrektywy. Zdaniem pełnomocnika, podatnik miał prawo rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, stosując wprost przepisy VI Dyrektywy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe błędnie ustaliły stawkę podatku dla świadczonych przez podatnika usług transportu stosując stawkę 22 % zamiast obowiązującej stawki 7%. Narusza to rażąco art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 VI Dyrektywy Rady. Podniósł, iż specjalne zasady opodatkowania usług turystycznych określone zostały w art. 26 VI Dyrektywy. Interpretacja tych przepisów w poszczególnych krajach jest zgodna ze stosowaną przez podatnika i sprowadza się do tego, że usługa turystyki jest opodatkowana stawką podstawową, natomiast usługa transportu osób - w tym również własna - stawką właściwą na terenie każdego z krajów, przez które transport przebiega. Pełnomocnik zauważył, iż taką interpretację potwierdza również wyrok WSA w Opolu z. dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Op 346/06. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił również błędne zastosowanie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika, zasady przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej, wynikające z tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź do faktur wystawionych przez podatników podatku od wartości dodanej, dokumentujących czynności: wewnątrzwspólnotowego nabycia, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca i importu usług. Pełnomocnik twierdzi, iż przepis ten jest ścisły, a wykładnia rozszerzająca nie może być stosowana. Błędne jest także twierdzenie organu podatkowego, że skoro ustawodawca nie napisał w ustawie o różnicach kursowych to nie należy ich rozliczać. Wręcz przeciwnie, ustawodawca w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprost zdefiniował pojęcie marży. Jest to różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia usług od innych podatników. Ponieważ różnice kursowe powstające między dniem zarachowania a faktycznej zapłaty, w sposób oczywisty wpływają na cenę nabycia usług - marża musi być o nie korygowana. Postępowanie podatnika jest zatem prawidłowe, a przytoczony przepis § 37 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania. Odnośnie odmowy prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu paliwa do samochodu ciężarowego NISSAN PRIMERA o ładowności 697 kg zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - pełnomocnik podkreślił, iż podatnik przed dniem 1 maja 2004r. dokonywał odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do tego samochodu, a więc po wejściu Polski do Unii Europejskiej - nadal mu to prawo przysługuje. Zgodnie z orzeczeniem ETS po dniu wejścia w życie VI Dyrektywy dopuszczalne są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przed tym dniem. Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06. W świetle powyższego, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została ustalona – według pełnomocnika skarżącej – nieprawidłowo, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże zaskarżona decyzja tylko w niewielkiej części dotknięta jest naruszeniem prawa. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na jej uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył między innymi określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W myśl ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem poprzez regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z tego wynika, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych: 1) otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 2) 30. dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy o VAT nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10(2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC). W art. 10(2) VI Dyrektywy uregulowano podstawową zasadę podatku od towarów i usług, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dalej przepis ten przewiduje, że na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury, lub - nie później niż w momencie pobrania ceny, lub - w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. Powyższą zasadę ustawodawca krajowy powtórzył w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w kolejnych ustępach tego przepisu uregulowane zostały odstępstwa od wskazanej zasady. I tak np. art. 19 ust. 13 pkt 2 przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, o sprzeczności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT z art. 10(2) VI Dyrektywy, gdyż w istocie określając odmienny od podstawowego moment powstania obowiązku podatkowego realizuje prawo wynikające z regulacji wspólnotowych (vide: wyrok WSA z dnia 18.09.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 364/07, także wyrok WSA z dnia 08.04.2009 r., sygn. akt I SA/Op 26/09). Na akceptację zasługuje stanowisko wyrażone w: "VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.ECK, Warszawa 2004, s. 227-227), gdzie stwierdzono, że: "przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w polskiej ustawie o VAT są zgodne z postanowieniami artykułu 10(2) i (3) VI Dyrektywy. Podstawową regułą jest bowiem uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od momentu dostarczenia towaru, świadczenia usług lub powstania długu celnego w imporcie. Ponadto, zgodnie z możliwością przewidzianą w akapicie artykułu 10(2), w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub od upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Fakt bardzo szerokiego stosowania w polskich przepisach rozwiązań przewidzianych w tym przepisie, w świetle orzeczenia w sprawie C-144/94 (Italittica) nie powinien być uznany za przekroczenie granic delegacji zawartej w Dyrektywie". Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10(2) VI Dyrektywy. Odnosząc się do twierdzenia skargi, iż podatnik miał prawo rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, stosując wprost przepisy VI Dyrektywy, zauważać należy, iż możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Z żadną z tych sytuacji nie mamy w tej sprawie do czynienia. Ponadto, w ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy wskazując, iż nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o VAT nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Sąd nie podziela również zarzutu zastosowania przez organy podatkowe nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla własnych usług transportu, stanowiących integralną część usługi turystyki. Na wstępie podkreślić należy, iż z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż własne usługi transportu, będące przedmiotem sporu, stanowiły składnik kompleksowej usługi turystycznej. Ponadto, jak wynika z odwołania i wniesionej do sądu skargi, faktu tego skarżąca nie kwestionowała. Sąd w składzie tu orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 27.06.2008 r., sygn. akt I FSK 741/07, zgodnie z którym usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) również w przypadku, gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u., na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega - jako jedna usługa o charakterze kompleksowym - opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim. Stąd, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż własne usługi transportu, stanowiące integralną część usługi turystyki, podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, takie stanowisko nie jest niezgodne z art. 26 (2) VI Dyrektywy, zgodnie z którym wszystkie transakcje dokonywane przez agenta turystycznego w związku z imprezą turystyczną traktuje się jako jedną usługę świadczoną przez tego agenta na rzecz podróżnego (vide: wyrok WSA z dnia 24.10.2007r., sygn. akt I SA/Wr 816/07). Za trafny należało uznać pogląd organów podatkowych, iż zasadą jest, iż przy przeliczaniu kwot wykazywanych w walutach obcych stosuje się kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wynika ona nie tylko z powołanego przez organ odwoławczy przepisu § 37 ust. 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale również z art. 11 C ust. 2 VI Dyrektywy, na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy dane potrzebne do określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności innej niż import towarów, wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym ustalana jest podstawa opodatkowania, stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący na najbardziej reprezentatywnym rynku walut lub rynkach zainteresowanych Państw Członkowskich w chwili powstania obowiązku podatkowego lub kurs wymiany określony poprzez odniesienie do tego lub tych rynków, zgodnie z procedurami ustanowionymi przez to Państwo Członkowskie. Zatem nie ma znaczenia, iż przepisy § 37 ust. 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług, a zatem nie odnoszą się wprost do usług turystyki, skoro VI Dyrektywa nie przewiduje rozliczania różnić kursowych, gdyż przyjęte w niej rozwiązania prawne eliminują ich powstawanie poprzez przyjęcie zasady jednorazowego przeliczania postawy opodatkowania wyrażonej w walutach obcych na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie zaskarżona decyzja opowiada prawu. Natomiast, nie jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w zakresie dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku VAT wynikającego z faktur na nabycie paliwa do samochodu ciężarowego Nissan Primera. Wprawdzie literalne posłużenie się przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 roku, nakazywałoby w istocie wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego tego rodzaju odliczeń, to jednak w tej kwestii ta metoda wykładni przepisów prawa podatkowego nie jest wystarczająca, a co więcej, poprzestanie na niej, prowadzi do naruszenia prawa. Wyjaśnić bowiem należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem objętym harmonizacją wspólnotową. Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, polskie organy władzy publicznej, zarówno kreujące, jak też stosujące prawo, obowiązane są respektować normy wspólnotowe w zakresie wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Obowiązek ten, między innymi, dotyczy respektowania zasady pierwszeństwa, bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, gdy chodzi o proces stosowania prawa. Od strony legislacji, powinność ta obejmuje konieczność uwzględnienia wiążących zaleceń co do zakresu oraz kształtu regulacji wynikających z wiążących Państwa Członkowskie przepisów prawa pierwotnego, a także niektórych aktów prawa pochodnego (m. in dyrektyw). Z tego powodu, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy tworzące prawo, w zakresie objętym harmonizacją, obligowane były w pierwszej kolejności uwzględniać regulację wspólnotową, tak by przy kreowaniu przepisów krajowych jak najpełniej realizować cele prowspólnotowe, w tym cele nakreślone poszczególnymi dyrektywami, odnoszącymi się szczegółowo do wyodrębnionych gałęzi i zagadnień prawa. Jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług, to z dniem 1 maja 2004 roku powyższy obowiązek realizowany być powinien w pierwszej kolejności poprzez wdrożenie postanowień art. 17 - 19 Szóstej Dyrektywy. Posługując się zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, organy administracji oraz sądy, zmuszone są badać, czy i w jakim stopniu, na Państwie Członkowskim spoczywał obowiązek wdrożenia dyrektywy i czy został wykonany, a jeżeli nie, to czy niewykonane powinności prawa pochodnego kreują dla jednostki wprost określone uprawnienia. Jeżeli w postępowaniu stwierdzi się istnienie takich praw, należy je respektować i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego, wynikającego z jakiegokolwiek bądź przepisu. W takiej sytuacji, należy pominąć normy prawa krajowego, kolidujące ze wspólnotową normą uprawniającą, niezależnie od rangi aktu prawa krajowego, z jakiego sprzeczne normy są dekodowane. W tym właśnie wyraża się istota pierwszeństwa w stosowaniu prawa europejskiego, obecna również na gruncie objętego harmonizacją wspólnotową, podatku od towarów i usług. Analizując więc uprawnienie podatnika do korzystania z prawa do odliczenia, traktowanego jako podstawowe, zasadnicze, immanentnie związane z przymiotem podatnika VAT we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (art. 17 Szóstej Dyrektywy), baczyć trzeba, czy ograniczenie w możliwości skorzystania z tego prawa odpowiada treściom i celom wynikającym z tego systemu. Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 roku. W myśl art. 17 ust. 6 zdanie trzecie szóstej Dyrektywy, każdy z przystępujących krajów miał prawo zachować ograniczenia w zastosowaniu postanowień wspólnego systemu, w przedmiocie odliczeń podatku naliczonego, które funkcjonowały przed uzyskaniem członkostwa we Wspólnocie (tzw. klauzula standslitll). Nie jest natomiast Państwo Członkowskie uprawnione do wprowadzania dalszych wyłączeń, wobec tych, które w momencie akcesji obowiązywały. Stwierdzić należy, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej polska legislatywa zdecydowała o wprowadzeniu do krajowego systemu prawnego nowej regulacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług) w miejsce dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nowe prawo nie odwzorowało jednak postanowień VI Dyrektywy. Wprowadziło bowiem szereg rozwiązań, które albo funkcjonowały już wcześniej w polskim obrocie prawnym, jak np. stosowany w sprawie niniejszej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albo pozostawały dotąd poza uregulowaniem prawa podatkowego, albo też potraktowało pewne obszary zupełnie innowacyjnie, odmiennie niż dotychczas, normując prawa i obowiązki w podatku VAT. Fakt, że nowa ustawa nie została wprowadzona do krajowego systemu prawnego przed przystąpieniem do Wspólnoty oraz to, że ustanowiła szereg przepisów, odbiegających na niekorzyść podatnika od reguł przewidzianych nie tylko w VI Dyrektywie, ale także w uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku powoduje, że obecnie obowiązujące rozwiązania krajowe nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Naruszają bowiem dopuszczalny limit ograniczeń w uprawnieniach podatnika wyznaczony klauzulą standstill. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 roku, wydanym sprawie pytania prejudycjalnego w sprawie Magoora, sygn. akt C 414/07, uznając że polska konstrukcja prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie podatku naliczonego w fakturze nabycia paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika nie respektuje postanowień VI Dyrektywy, zasadzając swe stanowisko na umniejszeniu uprawnień w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiło z dniem wejścia w życie ustawy o VAT oraz jej kolejnych nowelizacji . Skutki tego orzeczenia sprowadzają się do tego, że za każdym razem rozważając uprawnienia i obowiązki podatnika krajowego sięgać należy nie tylko po przepisy polskiej ustawy o VAT, ale także VI Dyrektywy, a nadto weryfikować wprowadzone w ustawie o VAT unormowania pod kątem tych, które funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty, a więc ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed akcesją. Tak skomplikowana metoda wykładni sprawiać może niemałe trudności w prawidłowym rozliczaniu podatku VAT przez krajowych podatników, niemniej jest jedyną, która pogodzi istotę członkostwa w Unii Europejskiej z koniecznością respektowania zasady praworządności z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa. Przedstawiony wyżej sposób wykładni uwzględnia indywidualny charakter każdego podatnika, a co za tym idzie, odnosi się do skonkretyzowanych uprawnień i obowiązków, wynikających nie tylko z przepisów prawa krajowego, ale także z precyzyjnych i bezpośrednio skutecznych postanowień VI Dyrektywy (vide: wyroki z dnia 12.03.2009r., sygn. akt I SA/Ol 59/09, z dnia 09.03.2009r., sygn. akt I SA/Op 18/09, z dnia 02.04.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 186/09). W zaskarżonej decyzji nie rozważono, jakie skutki dla podatnika podatku VAT, rozliczającego w ramach własnego obrotu, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, wywołało przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oraz wprowadzenie zmian w prawie do odliczenia, w stosunku do zakresu tego prawa sprzed akcesji. Brak ustaleń i oceny organów podatkowych w tej mierze powoduje, że decyzja dotknięta jest naruszeniem prawa materialnego. Uchybienie to obejmuje dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy. Przepis ustawy zastosowano bowiem nie uwzględniając w sposób bezpośredni treści przepisu prawa pochodnego, którego cechuje bezpośrednia skuteczność i pierwszeństwo w stosowaniu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest przecież pewne, jaki byłby ostateczny kształt zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki, gdyby okoliczności dotyczące aspektu wspólnotowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostały należycie rozważone. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy będzie miał na względzie to, że omawiany element rozliczenia podatkowego skarżącego dotyczy uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, traktowanego jako fundamentalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Nie pominie postanowień Szóstej Dyrektywy w zakresie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie pominie faktu, że kwestia odliczeń podatku VAT od nabywanego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowiła przedmiot krajowej regulacji sprzed akcesji do Unii Europejskiej. Z dniem przystąpienia do Wspólnoty prawo to zostało w sposób istotny zmodyfikowane. Zbadaniu będzie podlegało więc to, czy wskutek zmian spowodowanych wejściem w życie ustawy o VAT oraz kolejnych jej nowelizacji, nie uległa pogorszeniu sytuacja podatnika względem uprawnień, jakie funkcjonowały przed akcesją. Wpływ tych zmian na uprawnienie skarżącej wytyczy ostateczny kształt zobowiązania podatkowego Spółki. Jeżeli organ ustali, że uprawnienie skarżącego do odliczenia zostało pomniejszone, wówczas w procesie stosowania prawa, pominie przepisy, które takie ograniczenie wprowadziły. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej - zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. art. 205 § 1 i § 4 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).