I FSK 1910/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3306/10 w sprawie ze skargi P. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. P. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w wyspecjalizowanych supermarketach budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje bardzo dużej ilości zakupów towarów handlowych i materiałów, a także usług od kontrahentów krajowych i zagranicznych. Dokumentem potwierdzającym dokonanie powyższych zakupów jest faktura VAT. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT. W chwili obecnej w Spółce wszystkie faktury i faktury korygujące VAT rejestrowane są w systemie finansowo-księgowym wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu. Zdarzają się sytuacje, że faktury i faktury korygujące VAT wpływają do firmy z kilkutygodniowym lub kilkumiesięcznym opóźnieniem. Zwykle przyczyną takiego opóźnienia jest nieprawidłowa praca poczty, pośredników, lub inne okoliczności, które mogą wystąpić przy przesyłaniu faktur i faktur korygujących. W związku z powyższym Spółka nie jest w stanie rozliczyć wszystkich dostaw towarów i materiałów na bieżąco. Ponadto Spółka często musi zwracać się z prośbą o wystawianie duplikatów faktur i faktur korygujących. Fakty te w konsekwencji wpływają na opóźniony termin odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur i faktur korygujących, jak również mają negatywny wpływ na efekty finansowe Spółki, poprzez płacenie do kontrahentów odsetek od zaległości za nieterminowe płatności. Dlatego też Spółka w obecnej sytuacji rozważa wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że wystawione faktury i faktury korygujące przez kontrahentów mogłyby zostać wysłane do Skarżącej w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka mogłaby taką fakturę natychmiast po wystawieniu przez kontrahenta otrzymać w pliku PDF. Faktura przesłana jako plik PDF byłaby niezwłocznie po otrzymaniu drukowana przez Spółkę i przechowywana w wersji papierowej przez okres wymagany przepisami prawa podatkowego. Wydrukowana faktura lub faktura korygująca z pliku PDF zostałaby zaewidencjonowana w rejestrze VAT. Spółka wskazała również, że faktura lub faktura korygująca nie musi w obecnym systemie prawnym zawierać podpisów wystawcy, co jest zgodnie z przepisami prawa unijnego jak i prawa krajowego. W związku z powyższym wydrukowana faktura lub faktura korygująca będzie zawierała wszystkie niezbędne elementy, jakie są wymagane zgodnie z § 5 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wysławiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia do podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337) – dalej: “rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.". Spółka wyjaśniła także, że wniosek nie dotyczy faktur elektronicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119) – dalej: “rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.". Mając na uwadze powyższe skarżąca zadała pytanie: Czy możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument jakim jest faktura VAT lub faktura korygująca VAT otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną w postaci pliku PDF - za pośrednictwem poczty elektronicznej, lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego? Zdaniem Spółki, otrzymanie faktury VAT lub faktury korygującej VAT w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej będzie skuteczne dla celów podatku VAT. Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tak otrzymanych faktur i faktur korygujących w rozliczeniu za okres otrzymania faktury (faktury korygującej) lub w rozliczeniu za którykolwiek z dwóch następujących po sobie okresów pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w sposób opisany w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotowe faktury nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego z powodu braku skutecznego doręczenia. Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, polegającą na nieznajdującym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny, czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, polegającą na przyjęciu, że faktura wystawiona przy użyciu systemu i następnie przesłana jako plik w formacie PDF jest fakturą elektroniczną, do której stosuje się przepisy ww. rozporządzenia; - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “Ordynacja podatkowa", polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacja podatkowa ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, w którym Sąd ten zauważył, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Podkreślono, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Z łącznej analizy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Prowspólnotowa wykładnia prowadzi z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to, a contrario, w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. W pełni uprawniona jest interpretacja, w myśl której uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących, otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym – jest prawidłowe. Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał również (obok naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) zarzuty błędnego zastosowania w sprawie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz błędnej interpretacji art. 232 Dyrektywy. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, który orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił: - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - polegającego na błędnej wykładni i niezastosowaniu normy wynikającej z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. - § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2010 r. w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury sprzedaży oraz faktury korygującej wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia taka może być przechowywana w formie elektronicznej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Problematyka będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na przytoczony przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 20 maja 2010 r., I FSK 1444/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tenże Sąd podkreślił również, że państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Tenże Sąd wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Pogląd w wyżej zacytowanym wyroku znalazł swoje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 1 września 2011 r., I FSK 1296/10; 29 lutego 2012 r., I FSK 804/11; 27 kwietnia I FSK 1102/11; 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1103/11; 21 czerwca 2012, I FSK 1544/11, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wprawdzie powyższe orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Ponadto należy wskazać, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w nowym brzmieniu dyrektywy 112. Zmiana ta została dokonanana na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1). Wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego." Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie przepisy te wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dlatego też należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniesienie tego zarzutu jest niewątpliwie efektem pomyłki pisarskiej. Inny jest bowiem przedmiot niniejszej sprawy. Sad pierwszej instancji zatem nie dokonywał kontroli legalności w zakresie tych norm prawnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.