I SA/Wr 552/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w U. M. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi przedsiębiorstwa "A" S.A. z siedzibą w U. (dalej: Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mięsnego. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów. W tym celu przekazuje nieodpłatnie swoje wyroby, gadżety i materiały promocyjne, a także świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz klientów lub potencjalnych klientów. Dotychczas nieodpłatne przekazania towarów i świadczenie usług, o których mowa powyżej, były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej updp wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczał należny VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi nieodpłatnymi przekazaniami towarów. Obecnie w wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien być naliczany. W tej sytuacji Spółka zamierza wystawić wewnętrzną fakturę zbiorczą korygującą do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazano nienależny podatek. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniami: 1) czy w sytuacji gdy wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś Podatnik kwoty wykazanego VAT należnego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów , prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty w podatku VAT) jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów?; 2) w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca - czy Spółka powinna rozpoznać kwoty efektywnie "odzyskanego" podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (np. zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomniejszenia kwoty VAT do zapłaty), a nie np. w momencie złożenia wniosku o nadpłatę czy wniosku o zwrot zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 updp, że każde definitywne przysporzenie majątkowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 12 ust. 4 tej ustawy, powinno stanowić przychód podatkowy. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, zgodnie z którym do przychodów nie zlicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, przepis ten nie dotyczy podatków które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana, zaś Podatnik kwoty wykazanego VAT należnego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, poprzez rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty) jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Strona zwracała uwagę, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f updp odnosi się do podatku naliczonego, jednakże przedstawiła argumentację opartą na analizie art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, który to przepis posługuje się ogólnym pojęciem podatku, zmierzającą do wykazania, w jaki sposób ustawodawca traktuje zwrot lub obniżenie podatku, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych. W zakresie drugiego pytania, zdaniem Spółki, podatnik powinien rozpoznać kwoty efektywnie "odzyskanego" podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updp zgodnie z którym przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki co do możliwości rozpoznania jako przychodu kwot nienależnie z tytułu nadpłaconego podatku należnego stwierdził, że, a w zakresie określenia momentu jego powstania jest bezprzedmiotowe. W zakresie 1 pytania, organ wskazał, że przepisy art. 12 ust 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 updp powołane przez stronę, nie obejmują swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki . Pierwszy z tych przepisów dotyczy podatku naliczonego, a nie należnego drugi z przepisów dotyczy podatków nie zliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że należny podatek od towarów i usług od nieodpłatnego przekazania towarów nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie w którym błąd ten został zauważony. Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu organ wskazał na przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących i zaznaczył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia się do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Podsumowując organ stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana wskutek błędnego zastosowania przepisów, zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, jednakże pod warunkiem , że podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. W związku z takim stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, odpowiedź na pytanie drugie stała się , zdaniem organu, bezprzedmiotowa. Strona pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. wystąpiła do organu wydającego interpretację o usunięcie naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, poprzez wykluczenie możliwości ich zastosowania i przyjęcie, że wskutek dokonanej przez Spółkę korekty w zakresie zmniejszenia VAT należnego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nie może być rozpoznany jako przychód podatkowy, lecz powinien być uwzględniony poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których koszty te zostały zawyżone. Spółka podniosła także, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego powoduje konieczność korygowania przeszłych rozliczeń. Tymczasem w przypadku innych podatków (Spółka wskazuje przykładowo na korekty w podatku od nieruchomości, skutkujące powstaniem nadpłaty) organy podatkowe zgodnie akceptują rozpoznawanie zwróconych kwot "na bieżąco" po stronie przychodów, a nie w drodze korekty kosztów uzyskania przychodów – na dowód czego Strona powołuje interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo wskazując, że dokonywane korekty nie są skutkiem błędu podatnika, lecz są wynikiem negatywnej w ówczesnym czasie praktyki organów podatkowych. Za bezpodstawne strona uznała się odwołanie do przepisów rozporządzenia dotyczących faktur korygujących, wyjaśniając że dla celów VAT skutki korekty w zakresie VAT należnego od nieodpłatnych przekazań mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia faktury wewnętrznej faktury korygującej, bez konieczności korygowania przeszłych rozliczeń. Tym samym w ocenie skarżącej w zakresie updp strona powinna mieć możliwość bieżącego uwzględnienia zwróconego podatku poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych danego okresu. W ocenie Strony w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jednoznacznego właściwego stanowiska organ powinien dokonać precyzyjnie interpretacji przepisów oraz wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną interpretację w ramach wyżej wskazanego zakresu kognicji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, zaczym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sporną w sprawie kwestią jest, czy w sytuacji gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka kwestionuje prezentowany przez organ podatkowy pogląd, iż w sytuacji błędnego ( tj. na skutek błędnej interpretacji przepisów) wykazania przez podatnika podatku VAT należnego lub w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów prawa, gdy jednocześnie kwoty wykazanego VAT należnego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, to w razie odzyskania tego nienależnie zapłaconego podatku, podatnik jest zobowiązany do odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Zdaniem Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 updp istnieje możliwość rozpoznania kwot efektywnie odzyskanego podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Kwestia, będąca w niniejszej sprawie przedmiotem sporu, była już przedmiotem rozważań ze strony tutejszego Sądu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 430/11 przychylił się do stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zawartą w powyższym wyroku. Na wstępie należy wskazać, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku VAT oznacza, że podatek ten nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Z art. 12 ust. 4 pkt 9 updp wynika wszak, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 updp wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Wyjątkiem od tej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugi updp, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednak, jak słusznie wskazywał organ podatkowy, w rozpatrywanej sprawie należny podatek od towarów i usług od nieodpłatnego przekazania towarów nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. Sytuacja zaliczenia kwot podatku wykazanego przez Spółkę jako podatek należny VAT w ogóle nie powinna mieć miejsca, bowiem nie było podstaw do naliczenia tego podatku – nie był to w istocie, jak dzisiaj stwierdza sama Spółka, podatek należny. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie w którym błąd ten został zauważony. Zgodzić należy się zatem z organem, że błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Reguły tej nie może dezawuować fakt, że błąd przy uznaniu określonych czynności za opodatkowane ( czy np. opodatkowane według wyższej stawki) wynikał z ówczesnej praktyki podatników i organów, która opierała się na błędnej interpretacji prawa. Fakt, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia twierdzenia, że w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być interpretowane różnie, tj pod kątem skutki, jakie interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług wywołuje w zakresie podatku dochodowego. Należy zaznaczyć, że co do zasady, do przychodów ustawodawca nie zaliczył zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updp należnego podatku od towarów i usług. Jedynie w przypadku podatku naliczonego przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f updp, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nakazuje w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednak to szczególne unormowanie dotyczące zaliczania podatku VAT do przychodów dotyczy jedynie korekt związanych z podatkiem naliczonym. Natomiast ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. W ocenie Sądu nie zmienia tego faktu treść art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie Skarżącej, że przepis ten a contrario nie dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Po pierwsze należy zauważyć, że jak wyżej wskazano zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 updp do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f updp. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić zaliczenie do przychodów podatku należnego VAT, wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, z pewnością dałby temu wyraz w treści tego przepisu. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o podatku od towarów i usług odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Nie można zgodzić się więc ze stanowiskiem Spółki, że skoro dla celów VAT skutki korekty w zakresie VAT należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej bez konieczności korygowania przeszłych rozliczeń, to również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna mieć możliwość bieżącego uwzględnienia zwróconego podatku poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – Sąd skargę oddalił.