III SA/Wa 3376/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." sp. z o.o. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 czerwca 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniony został w dniu 2 sierpnia 2010 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami użytku domowego i osobistego. Jest ona podatnikiem VAT oraz właścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej, położonej w województwie mazowieckim, w gminie G., w miejscowości Tłuste o powierzchni całkowitej 299 ha, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych [...] o obszarze 0,37 ha i [...] o obszarze 2,62 ha (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość ta została nabyta przez Skarżącą Umową Przeniesienia Własności Nieruchomości zawartej z jej wspólnikiem jako wykonanie zobowiązania do wniesienia aportu na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków z 20 maja 2010 r. działka ewidencyjna numer [...] ma przeznaczenie: grunt orny, a działka numer [...] ma przeznaczenie: grunty orne i pastwiska trwałe. Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W aktualnie obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość posiada przeznaczenie: usługi i zabudowa mieszkaniowa. W dniu 12 maja 2010 r. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, a do zawarcia umowy przenoszącej własność miało dojść, jeżeli Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z ustawowego prawa pierwokupu. Pismem z dnia 13 maja 2010 r. Agencja Nieruchomości Rolnych udzieliła odpowiedzi, że nie zamierza skorzystać z ustawowego prawa pierwokupu. W dniu 21 maja 2010 r. Skarżąca zawarła z nabywcą umowę przenoszącą własność nieruchomości — w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2010 r. Cena została określona na 1.830.000 zł, a notariusz pobrał od kupującego podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w kwocie 36.600 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy transakcja sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" i tym samym podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 2 pkt 4 lit b tiret drugi ustawy o PCC? Zdaniem Spółki, sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "ustawa o PCC". Tym samym notariusz sporządzający umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego prawidłowo pobrał PCC odpowiadający 2% wartości transakcji. W ocenie Skarżącej, ponieważ jest ona podatnikiem VAT i dokonała sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako podatnik VAT, transakcja ta stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z jej art. 41 ust. 1 dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 22%. Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dlatego w ocenie Spółki, w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, konieczne było określenie, czy nieruchomość (będąca terenem niezabudowanym) jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Ponieważ jednak ustawa o VAT nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" konieczne było odniesienie się do przepisów innych niż podatkowe. W szczególności przepisami takimi były regulacje ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej: "upzp". W przepisach tej ustawy mowa jest także o "przeznaczeniu terenów" na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 upzp, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W analizowanym zaś przypadku nieruchomość nie była objęta planem miejscowym. W stosunku do niej nie została również wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym, w przypadku braku planu miejscowego i braku decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, zdaniem Spółki, jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem dla określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego, w analizowanym stanie faktycznym, zarówno strony umowy sprzedaży nieruchomości, jak i notariusz sporządzający umowę sprzedaży nieruchomości powinni byli określić przeznaczenie nieruchomości na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek składających się na nieruchomość (działka ewidencyjna numer [...] oraz [...]). Zgodnie z tymi wypisami działki składające się na Nieruchomość miały przeznaczenie "grunty orne" lub "pastwiska trwałe". Klasyfikacja tych działek nie wskazywała zatem na ich budowlany charakter ani na przeznaczenie pod zabudowę. W konsekwencji, na podstawie wspomnianych wypisów uznano, że sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi ustawy o PCC. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2010 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem, aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, konieczne jest ustalenie czy dana nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie. Organ podkreślił jednocześnie, iż ustawodawca w ustawie o VAT nie wskazał na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę, dlatego dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z wszelkich aktów prawnych, czy też aktów administracyjnych regulujących przedmiotowe kwestie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 upzp kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. W związku z tym, w ocenie organu, podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Zatem źródłem wywodzenia, czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową. Organ wskazał, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka była właścicielem nieruchomości niezabudowanej. Dla ww. nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W tej sytuacji należy odwołać się do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W aktualnie obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta posiada przeznaczenie: usługi i zabudowa mieszkaniowa. Według art. 9 ust. 1 upzp, z treści studium powinny wynikać lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Urządzenia prawne planowania i zagospodarowania przestrzennego przewidziane w powołanej ustawie, składają się na swego rodzaju system. Stąd też naturalną koleją rzeczy, studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy. Z tych względów, zdaniem Ministra Finansów, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni wpis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu, a w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, jak ma to miejsce w przypadku przedstawionym przez Spółkę, należy posłużyć się inną istniejąca na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie upzp. Ponadto w ocenie organu, o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej wpisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej: "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne", ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Mając na uwadze powyższe Minister stwierdził, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zdaniem organu, w związku z tym, iż nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego posiada przeznaczenie: usługi i zabudowa mieszkaniowa, dostawa przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 24 września 2010 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, w dniu 26 października 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, że nieruchomość będąca przedmiotem dostawy dokonanej przez Skarżącą jest terenem niezabudowanym, ale przeznaczonym pod zabudowę oraz w konsekwencji poprzez uznanie, że dostawa tej nieruchomości nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT - naruszenie art. 14a - 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącą uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi ustawy o PCC. Tym samym notariusz sporządzający umowę sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego prawidłowo pobrał PCC odpowiadający 2% wartości transakcji. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, w związku z tym, iż nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego posiada przeznaczenie: usługi i zabudowa mieszkaniowa, dostawa przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Istota sporu stron sprowadza się zatem do kwestii, czy sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków ma ona przeznaczenie: grunty orne i pastwiska trwałe, a dla nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, natomiast w aktualnie obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość posiada przeznaczenie: usługi i zabudowa mieszkaniowa. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05). Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie więc wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 upzp stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści tego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 upzp). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 upzp). Sąd zwraca uwagę, że w wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 upzp), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503). Odpowiadając na pytanie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy? - należy wskazać, że charakter ww. studium został określony w art. 9 upzp. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). Studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r. , nr 3, s. 22). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00; wskazano w nim, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 upzp) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne - w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem przyznać rację Skarżącej, iż sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi ustawy o PCC. Z tych powodów Sąd stwierdził, ze Minister finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Na poparcie powyższych konstatacji Sądu należy wskazać ponadto, że podobny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. w składzie siedmiu sędziów przejął sprawę do rozpoznania i w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sąd stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, podziela w pełnej rozciągłości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.